Сколько стоит взаимовыручка, или учтем товарный кредит

Даже у хорошей хозяйки может неожиданно закончиться соль — придется идти к соседке и просить горсточку взаймы. Что уж говорить о производстве! Специально для таких случаев придумали товарный кредит. К сожалению, между предприятиями не все так просто, как между соседками: кредитные взаимоотношения нужно правильно отразить в учете, да и с налогами не ошибиться.

Суть договора

Взаимоотношения в рамках договора товарного кредита регулируются статьями 819, 822 Гражданского кодекса. Суть заключается в следующем: кредитор предоставляет заемщику вещи, определенные родовыми признаками (сырье, материалы, полуфабрикаты, ГСМ, товары, тару и т. п.). Такое имущество переходит в собственность заемщика. Заемщик, получая эти вещи, использует их в своем производственном процессе. А в дальнейшем возвращает в том же количестве и платит проценты за пользование. Если иное не предусмотрено договором товарного кредита, то условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, упаковке предоставляемых вещей должны исполняться так же, как по договору купли-продажи (ст. 465–485 ГК). Таким образом, в договоре товарного кредита совмещаются и договор займа, и кредита, и купли-продажи.

Обратите внимание, важно не перепутать товарный и коммерческий кредит. Ведь бухгалтерский учет и налогообложение этих операций существенно различаются. Если кредит предоставлен в денежной форме, то это — коммерческий кредит. К нему же относится предоставление отсрочки или рассрочки платежа. Если же кредит предоставлен в натуральной форме, то это — товарный кредит.

налог на прибыль

У заемщика стоимость имущества, полученного по договору товарного кредита, не увеличивает налогооблагаемый доход (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК). А в расходы не нужно включать стоимость имущества, которое будет передано кредитору в счет погашения долга (п. 12 ст. 270 НК).

В учете заемщик отражает задолженность перед кредитором по стоимости полученного имущества. Когда же подходит срок погашения кредита, то приходится приобретать аналогичное имущество. Но цена его скорее всего отличается от цены, по которой имущество было получено. Минфин в своем письме от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/82 разъяснил, что возникающие при возврате товарного кредита положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

У кредитора стоимость имущества, которое он передает заемщику по договору товарного кредита, в расходы также включать не нужно (п. 12 ст. 270 НК). А стоимость имущества, которое заемщик вернул в счет погашения товарного кредита, не нужно включать в доходы (п. 10 ст. 251 НК).

Так как к товарному кредиту применяются те же нормы гражданского права, что и к обычному кредиту, процентов за пользование заемными средствами не избежать. При этом проценты могут быть предусмотрены как в денежной, так и в натуральной форме. Обратите внимание, что у обеих сторон проценты нужно учитывать на последнее число каждого месяца (п. 4 ст. 328 НК) и на дату окончания действия договора (п. 8 ст. 272 НК).

Заемщик может включить во внереализационные расходы сумму процентов за пользование заемными средствами (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК), но только с учетом положений статьи 269 Налогового кодекса. То есть величина процентов не должна более чем на 20 процентов отклоняться от среднего уровня процентов по сопоставимым товарным кредитам либо не должна более чем в 1,1 раза превышать ставку рефинансирования Банка России (по рублевым кредитам) или 15 процентов (по кредитам в иностранной валюте).

Если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной форме, то нормативную величину процентов, включаемую в расходы, нужно определять в натуральных показателях. Денежную оценку таких процентов следует определять исходя из фактических затрат на приобретение товарно-материальных ценностей.

Если же возврат кредита осуществляется путем передачи продукции собственного производства, то следует применять порядок оценки готовой продукции, предусмотренный статьей 319 Налогового кодекса.

Кредитор всю сумму полученных процентов должен включать в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК). При этом доходы в виде процентов, полученных в натуральной форме, должны оцениваться исходя из цены сделки (п. 5 ст. 274 НК). Ценой сделки считают стоимость товаров, которые заемщик передает в счет уплаты процентов. В договоре товарного кредита цена передаваемых товаров может быть не указана. В этом случае доходы придется определять исходя из рыночных цен аналогичных товаров.

НДС: спорные моменты

Несмотря на то что из положений Налогового кодекса нельзя сделать однозначный вывод, что передача имущества в рамках товарного кредита признается реализацией, эксперты утверждают, что переход права собственности имеет место. А значит, возникает база по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Возврат товарного кредита также признается объектом обложения НДС. При этом налоговой базой будет стоимость передаваемого имущества, указанная в договоре. Если же в договоре она не указана, то базой будет рыночная стоимость аналогичных товаров. Определить налоговую базу нужно на день отгрузки (п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК).

Если есть реализация, то сразу возникает вопрос: можно ли принять к вычету «входной» НДС? Давайте разберемся.

У кредитора налог к вычету возникает, во-первых, в момент передачи имущества заемщику. Ведь кредитор купил это имущество у некоего поставщика и уплатил ему НДС. Одно из условий применения налогового вычета — приобретение имущества для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК). Так как передача имущества заемщику облагается НДС, то и «входной» налог по такому имуществу кредитор принять к вычету может.

Во-вторых, в момент погашения заемщиком долга кредитор снова получит такое же имущество. Заемщик, как и при реализации, начислит на стоимость имущества НДС. Чтобы принять налог к вычету, нужен счет-фактура от заемщика.

У заемщика же вопрос о «входном» НДС возникнет, когда он получит имущество от кредитора по договору товарного кредита. Но к вычету налог можно принять не раньше чем в момент возврата кредита. Ведь при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) действует особый порядок зачета НДС. Так, при возврате товарного кредита получается, что заемщик расплачивается именно собственным имуществом. В пункте 2 статьи 172 Налогового кодекса сказано, что в таком случае вычетам подлежат только фактически уплаченные суммы налога в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 Кодекса.

Положения пункта 4 статьи 168 Кодекса действуют уже год с 1 января 2007 года. НДС, предъявляемый покупателю при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг уплачивается покупателем на основании платежного поручения. О товарном кредите в связи с применением этой нормы ничего не сказано. На данный момент чиновники с разъяснениями не спешат, да и судебная практика отсутствует. Поэтому существует опасность, что налоговики воспользуются этой зацепкой. Чтобы избежать претензий, можно действовать в соответствии с вышеуказанным положением Налогового кодекса (п. 4 ст. 168 НК) и перечислять НДС отдельной платежкой. Другой вариант — не принимать такой НДС к вычету или принимать, готовясь отстаивать свою позицию в суде.

Следует отметить, что до 1 января 2008 года нужно было определять стоимость переданного имущества исходя из его балансовой стоимости, применяя расчетную ставку (10/110 или 18/118). Разъяснения на этот счет есть в Письме ФНС от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@ (с полной версией этого документа вы можете ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантПлюс). На практике получалось, что сумма, которую покупатель перечисляет продавцу платежным поручением, и сумма налога, принимаемая к вычету, могли различаться. Согласно редакции пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса, действующей с 1 января 2008 года, к вычету нужно принимать именно ту сумму НДС, что была перечислена отдельным платежным поручением.

Суммы НДС, которые заемщик или кредитор не сможет принять к вычету, в бухгалтерском учете относятся на прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н). В налоговом учете в состав расходов эти суммы включить нельзя.

Обобщим данные в таблице.

Таблица. Учет НДС при получении и возврате товарного кредита

Операция	У кредитора	У заемщика
Выдача кредита	Необходимо начислить НДС с договорной стоимости имущества, как при реализации. Выписать счет-фактуру в двух экземплярах (один — кредитору, второй — заемщику).	При получении имущества на основании счета-фактуры кредитора делается запись по дебету счета 19. Но к вычету НДС пока принять нельзя.
Возврат кредита	При получении имущества на основании счета-фактуры заемщика можно принять НДС к вычету.	Необходимо начислить НДС с договорной стоимости имущества, как при реализации. Выписать счет-фактуру в двух экземплярах (один — заемщику, второй — кредитору). Можно принять к вычету НДС, ранее учтенный на счете 19, при получении имущества в сумме, указанной в счете-фактуре кредитора.

НДС на проценты

Кредитор должен начислить НДС на сумму процентов по товарному кредиту в части, превышающей ставку рефинансирования (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК). Обратите внимание, что проценты в натуральном выражении необходимо пересчитывать в процентное. Если предусмотрена ежемесячная уплата процентов по договору, то и начислять НДС нужно ежемесячно. При этом необходимо выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в Книге продаж (п. 19 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв. постановлением правительства от 2 декабря 2000 г. № 914).

Заемщик, уплачивая проценты за пользование кредитом, НДС на них не начисляет. Даже если размер процентов превышает ставку рефинансирования. Кроме того, он не может принять к вычету НДС по процентам, которые начисляет у себя кредитор, ведь статьей 171 Налогового кодекса такой вычет не предусмотрен.

Если же проценты выплачиваются в натуральной форме, то передача имущества в счет погашения процентов признается реализацией, а следовательно, облагается НДС. И уже кредитор в этом случае не сможет принять НДС к вычету.

Бухгалтерский учет

Кредитор учитывает операции по договору товарного кредита в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина от 10 декабря 2002 г. № 126н). Учет переданного имущества ведется на счете 58 по стоимости, указанной в договоре. Если же в договоре денежная оценка не дана, то учет можно вести по себестоимости переданного имущества.

Заемщик ведет учет согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утв. приказом Минфина от 2 августа 2001 г. № 60н). Учет расчетов по договору товарного кредита у заемщика ведется на счетах 66 и 67.

Полученное имущество заемщик учитывает согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н).

Так же как и в налоговом учете, при получении кредита и его возврате доходов и расходов на сумму «тела» кредита не возникает (п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н и п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

У заемщика стоимость возвращенного имущества может отличаться от стоимости полученного. Такие разницы в бухучете являются операционными доходами и расходами. Разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом, следует учитывать в соответствии с ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н).

Пример

Кредитор предоставляет заемщику 21 января 2008 года товарный кредит в виде 1000 килограмм изюма сроком на 1 год. Стоимость сырья определена в договоре в сумме 15 000 руб. В договоре предусмотрено, что за пользование кредитом заемщик в момент погашения кредита передаст дополнительно 150 килограмм изюма. Ставка рефинансирования — 10 процентов.

Учет у кредитора:

Дебет 58.3 Кредит 10, 41
— 15 000 руб. — передано сырье по договору товарного кредита;

Дебет 58.3 Кредит 68
— 2700 руб. (15 000 руб. × 18%) — начислен НДС при передаче по договору товарного кредита.

Переведем натуральное выражение платы за пользование кредитом в процентное: 150 кг /1000 кг × 100% = 15%. Таким образом, НДС нужно начислять только с суммы превышения над ставкой рефинансирования, то есть с 5 процентов (15% – 10%) платы за пользование кредитом.

Дебет 76 субсчет «Проценты по займам» Кредит 91.1
— 2250 руб. (15 000 руб. × 15%) — начислены проценты по договору товарного кредита (на дату возврата кредита либо в сроки по договору);

Дебет 91.2 Кредит 68
— 750 руб. (15 000 руб. × 5%) — начислены проценты по договору товарного кредита в сумме превышения над ставкой рефинансирования;

Дебет 10, 41 Кредит 76 субсчет «Проценты по займам»
— 2250 руб. — получено сырье в оплату процентов за пользование товарным кредитом;

Дебет 10, 41 Кредит 58.3
— 15 000 руб. — возвращен товарный кредит;

Дебет 19 Кредит 58.3
— 2700 руб. — НДС со стоимости возвращенного сырья;

Дебет 68 Кредит 19
— 2700 руб. — НДС принят к вычету.

Учет у заемщика:

Дебет 10, 41 Кредит 66
— 15 000 руб. — сырье принято к учету по договорной цене;

Дебет 19 Кредит 66
— 2700 руб. — начислен НДС по полученным материалам;

Дебет 91.2 Кредит 66
— 2250 руб. — начислены проценты за пользование кредитом;

Для возврата кредита заемщик приобрел изюм по цене 20 руб. за 1 килограмм:

Дебет 91.2 Кредит 66
— 292 руб. (20 руб. : 118% × 100% × 150 кг – 2250 руб.) — отражена ценовая разница между учетной стоимостью сырья и фактическими затратами;

Дебет 91.2 Кредит 66
— 457 руб. (20 руб. : 118% × 18% × 150 кг) — списан НДС с покупной стоимости сырья, приобретенного для погашения процентов;

Дебет 66 Кредит 10, 41
— 2542 руб. (2250 руб. + 292 руб.) — передано сырье в оплату процентов за пользование кредитом;

Дебет 66 Кредит 68
— 457 руб. — начислен НДС с процентов к уплате в бюджет;

Дебет 66 Кредит 10, 41
— 17 542 руб. (15 000 руб. + 2542 руб.) — возвращен кредит;

Дебет 66 Кредит 68
— 2700 руб. — начислен НДС при возврате кредита;

Дебет 68 Кредит 19
— 2700 руб. — принят к вычету НДС по имуществу, полученному по договору товарного кредита;

Дебет 91 Кредит 66
— 2542 руб. — отражена отрицательная разница между ценой приобретения материалов и их оценкой по договору товарного кредита.