Так ли проста "упрощенка" для малого бизнеса?

6 мая 2002 г. Госдумой принят в первом чтении Правительственный проект главы 26² "Упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства".

Практически каждый россиянин уже знает, что на сегодняшний день основным ограничением для применения такого специального налогового режима является лимит по доходам от реализации для организаций и по доходам, полученным от предпринимательской деятельности для индивидуальных предпринимателей в размере 7,5 млн. (планируется в последующих чтениях увеличить) за 9 месяцев календарного года.

У налогоплательщиков сразу возникает вопрос: почему доходы надо считать за 9 месяцев, а не за год? Ответ прост: проект предусматривает, что хотя субъекты малого предпринимательства смогут перейти на упрощенную систему налогообложения только с 1 января 2003 г., уже в период с 1 октября по 30 ноября 2002 г. им надо подать в налоговые органы заявление о переходе на новую систему налогообложения. А потом уже будет поздно, и целый год нельзя будет воспользоваться упрощенной системой. Может быть это даже и хорошо, потому что уж за год все смогут разобраться, что же это такое - новая упрощенка.

Не затрагивая многих спорных вопросов, рассмотрим только один круг проблем, касающихся особенностей исчисления налоговой базы.

Новой главой Налогового кодекса предусмотрено существование двух альтернативных варианта исчисления единого налога в зависимости от того, какой конкретно объект налогообложения используется налогоплательщиком: доходы или доходы, уменьшенные на сумму расходов. Заметим, что первый вариант должен действовать только до 1 января 2005 г., а потом - только второй. Поэтому те, кто выберет в качестве объекта налогообложения доходы должны учесть, что уже через два года придется опять переходить на иной вариант исчисления налога (со всеми вытекающими последствиями, о которых рассказано ниже).

Исходя из выбранного объекта налогообложения налогоплательщик определяет налоговую базу и применяет соответствующий порядок исчисления налога.

В общем случае налогоплательщики исчисляют налоговую базу и сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, по итогам каждого налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 346²¹ НК РФ единый налог исчисляется налогоплательщиками самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Причем для каждой категории налогоплательщиков существуют особенности в порядке исчисления единого налога.

Налогоплательщикам, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, законодатель разрешил уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за тот же период времени в соответствии с законодательством РФ.

Пример 1:

По итогам 2003 г. величина доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, составила 362500 руб.

Допустим, что общая сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование в текущем году составила 10000 руб.

Расчет суммы единого налога за 2003 г.

1. Налоговая база по единому налогу за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика:

362500 руб.;

2. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

362500 х 8% : 100% = 29000 руб.;

3. Сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование:

10 000 руб.;

4. Сумма единого налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам 2003 г. с учетом сумм уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование:

29000 руб. - 10 000 руб. = 19000 руб.

----------------------------------------------------------------------------------------------------

Обращаем внимание читателей, что уменьшение единого налога на сумму уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование не должно снизить сумму налога более чем на 50 процентов.

Пример 2:

По итогам 2003 г. величина доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, составила 362500 руб.

Допустим, что общая сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование в текущем году составила 15000 руб.

Расчет суммы единого налога за 2003 г.

1. Налоговая база по единому налогу за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика:

362500 руб.;

2. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

362500 х 8% : 100% = 29000 руб.;

3. Сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование:

15 000 руб.;

4. Минимальная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет:

29000 руб. х 50% : 100% = 14 500 руб.;

5. Поскольку сумма уплачиваемых взносов на обязательное пенсионное страхование больше минимальной суммы единого налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам 2003 г., налогоплательщику следует уплатить налог в размере 50%, то есть 14 500 руб.

----------------------------------------------------------------------------------------------------

Следует отметить, что в имеющейся на сегодняшний день редакции законопроекта об упрощенной системе налогообложения идет речь об "уплачиваемых" суммах страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, принимаемых в уменьшение сумм единого налога (авансовых платежей по налогу). Из такой формулировки не совсем ясно, должны ли быть это суммы, уже внесенные в бюджет к моменту уплаты налоговых платежей, либо имеются в виду начисленные к уплате суммы страховых взносов (в срок или с нарушением срока). Представляется, что больше ясности внесли бы иные понятия, например "уплаченные" или "начисленные".Возможно, последующие редакции главы 26² НК РФ более точно определят порядок отнесения сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по законодательству РФ в уменьшение суммы уплачиваемого единого налога (авансовых платежей).

Налогоплательщикам, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, законодатель подготовил сюрприз в качестве так называемого "минимального налога", рассчитываемого в размере 1 процента от налоговой базы, которой будут являться доходы (не забывайте, что с 2005 г. всем налогоплательщикам надо будет уплачивать налог именно по этой схеме!).

Согласно п. 6 ст. 346¹⁸ НК РФ такой налог уплачивается в том случае, если размер исчисленного в общем порядке налога составляет сумму, меньшею, чем 1% от суммы полученного налогоплательщиком дохода (то есть меньше суммы "минимального налога"). Это означает, что налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, в любом случае (даже при наличии убытков) заплатит в бюджет сумму налога в размере не меньшем, чем 1% от полученных доходов.

Суммы уплаченного минимального налога законодатель разрешил налогоплательщикам включить в составе расходов следующих налоговых периодов (либо учесть в составе убытков, переносимых на будущее).

Из буквального толкования п. 6 ст. 346¹⁸ НК РФ следует, что минимальный налог - это еще один налог помимо единого налога, который при соответствующих обстоятельствах следует уплачивать одновременно с единым налогом.

Такой вывод можно сделать по следующим причинам:

-- об этом налоге упоминается именно как о "минимальном налоге", а не о минимальной величине единого налога, то есть речь идет о совершенно отдельном налоговом платеже. Если предположить обратное, то логично было бы закрепить в законе понятие "минимальной суммы налога", а не минимального налога;

-- в законе не сказано, что налогоплательщикам следует уплачивать либо единый налог, либо минимальный (в зависимости от того, величина какого налога имеет большую величину), то есть субъектам малого предпринимательства придется уплачиваться как единый, так и минимальный налог в оговоренном выше случае (а не минимальный вместо единого);

-- суммы уплаченного минимального налога следует включать в расходы налогоплательщика, а не засчитывать их в счет будущих платежей по единому налогу.

Поясним сказанное на примере.

Пример 3:

По итогам 2003 г. величина доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения и выбравшей в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, составила 5000 000 руб., а величина расходов - 4800 000 руб.

Расчет суммы налогов, подлежащих уплате по итогам за 2003 г.

1. Налоговая база по единому налогу за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика, уменьшенных на величину расходов:

5000000 руб. - 4800 000 руб. = 200 000 руб.;

2. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 2003 г.:

200 000 х 20% : 100% = 40000 руб.;

3. Налоговая база по минимальному налогу за 2003 г., рассчитываемая исходя из доходов налогоплательщика:

5000 000 руб.;

4. Сумма минимального налога, подлежащая уплате в бюджет

5000 000 руб. х 1% : 100% = 50 000 руб.;

5. Поскольку сумма исчисленного в общем порядке единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то помимо исчисленного единого налога уплате в бюджет подлежит также минимальный налог. Таким образом, общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет составляет

-- сумма единого налога: 40000 руб.;

-- сумма минимального налога: 50 000 руб.;

-- всего к уплате: 90 000 руб. (40 000 руб. + 50 000 руб.).

----------------------------------------------------------------------------------------------------

Представляется, что в таком виде нормы о минимальном налоге применяться не могут по следующим причинам.

Как уже упоминалось выше (и это - основа основ законодательства о налогах и сборах), налог считается законно установленным лишь в том случае, когда определены все основные элементы налогообложения, коими являются объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п. 1 статьи 17 НК РФ).

Нормы о минимальном налоге включены в статью, которая регламентирует порядок определения налоговой базы, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ). В то же время налоговая база, рассчитанная с учетом минимального налога никак не связана с объектом налогообложения - доходами, уменьшенными на величину расходов. Такое несоответствие представляется недопустимым и позволяет говорить о том, что у налога не установлены все необходимые элементы налогообложения.

Сразу оговоримся, что законность установления данного налога (если считать его иным налогом кроме единого при применении упрощенной системы) вызывает большие сомнения, поскольку это вытекает из того контекста, в котором о нем упоминается в законопроекте.

Что касается установления главой 26² НК РФ (в имеющейся на сегодняшний день редакции) элементов налогообложения минимальным налогом, можно смело утверждать, что ни один элемент налогообложения не установлен за исключением налоговой ставки.

Что это за собой влечет? Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ). Как мы уже выяснили, это требование Налогового кодекса не соблюдено. А это значит, что налог нельзя считать законно установленным и подлежащим уплате в бюджет. Ведь в соответствии с п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом. Поэтому минимальный налог уплате не подлежит как незаконно установленный.

Возможно (даже очевидно), что п. 6 ст. 346¹⁸ проекта главы 26² НК РФ, который и установил минимальный налог, все-таки будет приведен в соответствие с действующим законодательством о налогах и сборах в части установления этого налога. Кроме того, в том виде, в котором существует сейчас анализируемая норма закона, ее применение затруднено еще и тем, что отсутствует возможность однозначно определить момент возникновения обязанности по уплате минимального налога - по итогам налогового периода либо как-то иначе.

В данной статье автор не ставит целью прокомментировать все положения упрощенной системы налогообложения для малого бизнеса. Закон, прошедший первое чтение, поставил больше вопросов, чем дал ответов на них, причем вряд ли так разрекламированная акция о "простом" учете применима на практике.