Учет совместной деятельности

Владимир УЛЬЯНОВ, Аудитор

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Причём сторонами договора могут быть только индивидуальные предприниматели и/или коммерческие организации (ст. 1041 ГК). Ограничений на количество участников договора гражданское законодательство не устанавливает. Таким образом, для заключения договора простого товарищества необходимо:

•  объединение ресурсов его участников;

•  осуществление совместной деятельности для достижения общих целей.

Заключение договора о совместной деятельности не приводит к образованию нового юридического лица. Это означает, что простое товарищество не нуждается в регистрации в налоговых органах, во внебюджетных фондах, в органах статистики. Однако есть и исключение. Если товарищество осуществляет операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами в соответствии с главой 21 НК РФ, то лицо, ведущее дела простого товарищества, должно известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора. Причем такое сообщение необходимо произвести не позднее дня осуществления первой налогооблагаемой операции (ст. 180 НК РФ).

В то же время в хозяйственной деятельности товарищество выступает как самостоятельный субъект, так как его участники ведут совместную деятельность от лица товарищества.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело. Им могут быть деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (ст. 1042 ГК РФ). Договором может быть предусмотрено различное в процентном соотношении участие товарищей в совместной деятельности. Если же в договоре этот вопрос не обговаривается, то предполагается, что вклады товарищей равны по стоимости.

Если вклад производится денежными средствами или иным имуществом, то вопроса по определению его стоимости не возникает. Однако и при внесении имущества его оценка может не совпадать с балансовой стоимостью, по которой оно учитывается у товарища, так как денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между ними (п. 2 ст. 1042 ГК РФ). Последняя норма позволяет произвести оценку и профессиональным и иным знаниям, навыкам и умениям, деловой репутации и деловым связям.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 1043 ГК РФ). Имущество, принадлежащее одному из участников товарищества на правах хозяйственного ведения, оперативного управления, может использоваться в общих интересах товарищей. Но в этом случае оно не является общей долевой собственностью.

Участники простого товарищества совместно несут бремя расходов и убытков по общей деятельности. Причем порядок их покрытия определяется соглашением. Если же в договоре он не установлен, то каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст. 1046 ГК РФ).

Аналогия прослеживается и в части полученных доходов и прибыли. Полученная прибыль и имущество, созданное в результате совместной деятельности, в общем случае распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Но если в договоре или ином соглашении товарищей предусматривается иное правило, то оно и применяется при дележе (ст. 1048 ГК РФ).

При ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора (ст. 1044 ГК РФ). Под ведением общих дел обычно понимают заключение сделок от имени простого товарищества, исполнение общих обязательств товарищей перед третьими лицами, проведение переговоров, принятие решений, направленных на заключение договоров, исполнение заключенных договоров, оплата расходов, возникающих в процессе деятельности, то есть осуществление любых действий, которые направлены на взаимодействие с третьими лицами и между товарищами, ведение бухгалтерского учета.

Как правило, в договоре простого товарищества полномочия представлять всех товарищей передаются одному из их участников. На него же возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета. Отметим, что вести бухгалтерский учет должно юридическое лицо (п. 2 ст. 1043 ГК РФ).

Полномочия товарищей по представительству остальных товарищей могут быть ограничены определенными рамками, которые должны быть определены в договоре. Например, участник договора может заключать с третьими лицами только те сделки, которые прямо указаны в договоре.

По общему правилу в отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех участников удостоверяется доверенностью, выданной ему ими, или письменным договором простого товарищества (п. 2 ст. 1044 ГК РФ). Возможно получение одним из товарищей от остальных участников разовых доверенностей на совершение конкретных действий.

Следует иметь в виду, что в отношениях с третьими лицами товарищи не могут ссылаться на ограничения прав товарища, совершившего сделку, по ведению общих дел товарищей. Исключение возможно только в том случае, если товарищи докажут, что на момент совершения сделки третье лицо знало или должно было знать о наличии ограничений на совершение данной сделки у товарища, совершившего сделку.

Товарищ, совершивший от имени всех товарищей сделки, в отношении которых его право на ведение общих дел было ограничено, либо заключивший в интересах всех товарищей сделки от своего имени, может требовать возмещения произведенных им за свой счет расходов, если имелись основания полагать, что сделки были необходимы в интересах всех товарищей. Если товарищи понесли убытки от совершенной сделки, то они вправе требовать возмещения от товарища, совершившего эту сделку, если он не имел полномочий ее совершать.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет деятельности, осуществляемой по договору простого товарищества, ведется в общеустановленном порядке. При этом имеется ряд особенностей, связанных с расчетами с участниками и распределением прибыли от совместной деятельности.

Напомним, что с начала текущего года вопросы бухгалтерского учета по договору простого товарищества регламентирует ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (утв. приказом Минфина России от24.11.105н). Отметим, что до его выхода аналогичным документом были Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утв. приказом Минфина России от 24.12.98 № 68н).

Отражение вкладов

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для учета наличия и движения вкладов в общее имущество по договору простого товарищества используется субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества» счета 58 «Финансовые вложения».

Предоставление вклада товарища в совместную деятельность отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета», если по договору вносятся денежные средства, или другими соответствующими счетами по учету выделяемого имущества.

Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией - товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03). Такая же норма была установлена и ранее указаниями (п. 4). Однако в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н) несколько по-иному определяется первоначальная стоимость финансовых вложений, вносимых в счет вклада организаций - товарища по договору о совместной деятельности. Ею признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре (п. 15 ПБУ 19/02).

Возникающее разночтение в нормативных документах по бухгалтерскому учету особо не тревожит Минфин России. Так как оба положения являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов РФ, то, по мнению ведомства, акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед ранее принятым документом (письмо Минфина России от 23.08.01 № 16-00-12/15). Исходя из чего, предпочтение в нашем случае следует отдавать ПБУ 20/03.

Во многих случаях оценочная стоимость вносимых активов по договору не совпадает с их балансовой (остаточной) стоимостью. Разница между этими величинами отражается как операционный доходы или расход

Пример 1 Две организации заключили договор совместной деятельности. Вклад первой оценен в 240 000 руб., второй – в 160 000 руб. Первая о рганизация в качестве вклада в совместную деятельность передает оборудование, вторая - материалы. Первоначальная стоимость передаваемого оборудования у первой организации - 260 000 руб. Оно было введено в эксплуатацию в 2003 году, начисленная величина амортизации по нему - 28 000 руб. Стоимость передаваемых материалов, по которой они учтены у второй организации, - 150 000 руб. Материалы были приобретены в текущем году.

В бухгалтерском учете обеих организаций передача вкладов по договору простого товарищества отразится следующим образом .

У первой организации:

- 260 000 руб. – списана первоначальная стоимость выбывающего оборудования;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- 28 000 руб. - списана начисленная сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации оборудования;

Дебет 58-4 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- 232 000 руб. (260 000 – 28 000) – учтена в качестве вклада в совместную деятельность остаточная стоимость оборудования;

Разница между оценочной стоимостью передаваемого оборудования и его остаточной стоимостью – 8000 руб. (240 000 – 232 000) признается операционным доходом и учитывается при выявлении сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц:

- 8000 руб. – разница между оценочной стоимостью передаваемого в качестве вклада оборудования и его остаточной стоимостью отражена как операционный доход.

У второй организации:

- 150 000 руб. – переданы материалы в качестве вклада по договору совместной деятельности;

- 10 000 руб. – отражена как операционный доход разница между оценочной стоимостью передаваемого в качестве вклада материалов и их учетной стоимостью.

______________________

Конец примера 1

Если же последовать норме, установленной ПБУ 19/02, то передачу вкладов следовало бы отразить несколько иначе. У первой организации передача оборудования в качестве вклада сопровождалась бы записями:

Дебет 58-4 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- 240 000 руб. – передано оборудование для осуществления совместной деятельности;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 91-1

- 8 000 руб. – отражена разница между оценочной стоимостью передаваемого в качестве вклада оборудования и его остаточной стоимостью.

Аналогичные записи в части материалов необходимо было бы осуществить и второй организации:

Дебет 58-4 Кредит 10

- 160 000 руб. – переданы материалы для осуществления совместной деятельности;

Дебет 10 Кредит 9 1-1

- 10 000 руб. – отражена разница между оценочной стоимостью передаваемых в качестве вклада по договору о совместной деятельности материалов и их учетной стоимостью.

Конечно, для корректности напрашивалось внесение Минфином России соответствующих изменений в ПБУ 19/02. Хотя вполне возможно, что вышеупомянутая норма ПБУ 19/02 должна использоваться только при учёте вкладов на обособленном балансе товарищества. Напомним, что у товарища, ведущего общие дела, имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается обособлено (на отдельном балансе) на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором (п. 18 ПБУ 20/03).

Инструкцией по применению плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества используется счет 80, но в отличие от обычного его названия «Уставный капитал», используется название - «Вклады товарищей». При этом аналитический учет ведется по каждому договору и каждому участнику договора

Пример 2 Используем данные примера 1. Обособленный учет по договору поручено вести второй организации.

На обособленном балансе совместной деятельности оборудование и материалы принимаются к учету по договорной стоимости, соответственно 240 000 руб. и 160 000 руб., что в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 01 Кредит 80

- 240 000 руб. – оприходовано оборудование, полученное в качестве вклада по договору о совместной деятельности;

Дебет 10 Кредит 80

- 160 000 руб. - оприходованы материалы, полученные в качестве вклада по договору о совместной деятельности

_______________________

Конец примера 2

Учет хозяйственной деятельности

Как было сказано выше, одному из участников (юридическому лицу) поручается вести бухгалтерский учет хозяйственной деятельности товарищества. Ведя его, он должен обеспечить обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. При этом показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке. Также в общеустановленном порядке в рамках отдельного баланса осуществляется и начисление амортизации по амортизируемому имуществу. Причем её начисления производится вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности (п. 17 и 18 ПБУ 20/03).

Пример 3 Используем данные примера 1. Договор о совместной деятельности был подписан в марте 2004 года. В рамках его осуществления в о втором квартале:

•  отгружена покупателем готовая продукция на сумму 1 180 000 руб., а том числе НДС - 180 000 руб.;

•  приобретены материалы на сум му 531 000 руб., в том числе НДС - 81 000 руб.;

•  отпущено в производство материалов на сумму 360 000 руб.;

•  оплачена аренда помещения, исполь зуемого исключительно в рамках договора совместной деятельно сти для производства и реализации продукции, в сумме 165 200 руб., включая НДС - 25 200 руб.;

•  начислена заработная плата работникам в размере 15 0 000 руб.;

•  начислен ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. При ЕСН используется ставки по составляющим налога, относящиеся к доходам до 100 000 руб., размер тарифа по страховым взносам – 0,8 процента;

•  общехозяйственные расходы, величина которых за квартал составили 16 500 руб., непосредственно списываются на счет 90.

При постановке на учет оборудования в бухгалтерском учете установлен линейный способ начисления амортизации и срок его полезного использования – 4 года.

На отдельном балансе второго участника товарищества вышеупомянутые хозяйственные операции отражаются следующим образом :

- 531 000 руб. – перечислены денежные средства по ставщику материалов;

- 450 000 руб. - отражено оприходование материалов;

- 81 000 руб. – выделен НДС по материалам;

- 15 000 руб. (240 000 руб. : 4 : 12 мес. х 3 мес.) – начислена амортизация по оборудованию;

- 360 000 руб. – списаны материалы в производство ;

- 140 000 руб. – отражена арендная плата ;

- 25 200 руб. – выделен НДС по арендной плате;

- 165 200 руб. – перечислены денежные средства за арен ду помещения;

- 150 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в производств е продукции;

- 54 600 руб. (150 000 руб. х (28% + 4% + 0,2% + 3,4% + 0,8%) - отражено начисление ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве ;

- 54 600 руб. - отражено перечисление ЕСН и страховых взносов;

- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

- 180 000 руб. - отражено начисление НДС по реализованной продукции;

- 719 600 руб. (15 000 + 360 000 + 140 000 + 150 000 + 54 600) – списана се бестоимости проданной продукции;

Дебет 90 Кредит 26

- 15 400 руб. - отражено включение об щехозяйственных расходов в себестоимость продаж;

- 1 180 000 руб. - отражено получение оплаты от покупателя;

- 106 200 руб. (81 000 руб. + 25 200) – принят к вычету НДС, уплаченный поставщику материалов и арендодателю;

- 265 000 руб. (1 000 000 - 719 600 - 15 400) - отражен финансовый результат от продаж за отчетный период;

- 265 000 руб. - отражена прибыль, под лежащая распределению между участниками простого товари щества;

__________________

Конец примера 3

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. Если же специальное положения по распределению прибыли в договоре отсутствует, то используется общее правило: распределение пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. При этом по отдельному балансу на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли. Если же за отчетный период получен убыток, то по отдельному балансу отражается дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению (п. 19 ПБУ 20/03).

Пример 4 Используем данные примера 3. Полученную прибыль за I полугодие уполномочен ный участник на ведение общих дел товарищества (вторая организация) распределяет пропорционально вкладам товарищей.

В общей собственности товарищества доля первой организации равна 60% (24 0 000 руб. : (240 000 руб. + 160 000 руб.) х 100%), доля второй организации - 40% ( 160 000 руб. : (240 000 руб. + 160 000 руб.) х 100%) .

Исходя из величины полученной прибыли 265 000 руб. первой организации причитается 159 000 руб. (265 000 руб. х 60%), второй – 106 000 руб. (265 000 руб. х 40%). При начислении вторым участником товарищества прибыли в отдельном балансе простого товарищества осуществляются следующие записи:

Дебет 84 Кредит 75-2 «Расчет с первой организацией»

- 159 000 руб. - отражена часть прибыли, причитающаяся первой организации;

Дебет 84 Кредит 75-2 «Расчет со второй организацией»

- 106 000 руб. - отражена часть прибыли, причитающаяся второму участнику товарищества;

Дебет 75-2 Кредит 51

- 265 000 руб. (159 000 + 106 000) - перечислена прибыль первому и второму участникам товарищества.

_____________________

Конец примера 4

При формировании финансового результата каждая организация - товарищ включает в состав операционных доходов прибыль по совместной деятельности, подлежащую получению.

Для учета обобщения информации о прибыли, убытках и иных результатах по договору простого товарищества Инструкцией по использованию плана счетов используется субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Пример 5 Используем данные примера 4.

Подлежащая получению прибыль от деятельности простого товарищества - 159 000 руб. в бухгалтерском учёте первой организации отразится следующей проводкой:

Дебет 76-3 Кредит 91-1

- 159 000 руб. - отражена подлежащая получению прибыль от деятельности простого товарищества.

При её же получении производится следующая запись:

Дебет 51 Кредит 76-3

- 159 000 руб. – получена прибыль по договору простого товарищества.

Аналогичные записи производятся и у второго участника договора (причитающаяся же ему величина прибыли 106 000 руб.).

__________________

Конец примера 5

Если же в результате совместной деятельности получен убыток, то он подлежит распределению между товарищами. Причитающуюся каждому их них часть включается в состав операционных расходов (п. 14 ПБУ 20/03). Порядок покрытия убытков определяется соглашением. Если же в договоре он не установлен, то каждый товарищ несет убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Пример 6 . Используем данные предыдущих примеров за исключением величины финансового результата совместной деятельности. Предположим, что по окончании отчетного периода получены убыток в сумме 18 500 руб.

В обособленном балансе, который ведет второй товарищ, полученный убыток, его распределение между участниками совместной деятельности отразятся следующим образом:

Дебет 84 Кредит 99

- 18 500 руб. – отражен убыток от совместной деятельности;

Дебет 75-2 «Расчет с первой организацией» Кредит 84

- 11 100 руб. (18 500 руб. х 60%) - отражена задолженность первого товарища по погашению полученного убытка;

Дебет 75-2 «Расчет со второй организацией» Кредит 84

- 7400 руб. (18 500 руб. х 40%) - отражена задолженность второго участника по погашению полученного убытка;

Дебет 51 Кредит 75-2 «Расчет с первой организацией»

- 11 100 руб. – получены денежные средства от первой организации в счет погашения полученного убытка;

Дебет 51 Кредит 75-2 «Расчет со второй организацией»

- 7400 руб. - получены денежные средства от второго товарища в счет погашения полученного убытка.

Начисление задолженности первой (второй) организации в части компенсации полученного убытка по совместной деятельности и её погашение в бухгалтерском учете отразятся следующим образом:

Дебет 91-2 Кредит 76-3

- 11 100 (7400) руб. – отражена задолженность организации по покрытию полученного убытка от совместной деятельности;

Дебет 76-3 Кредит 51

- 11 100 (7400) руб. – перечислены денежные средства в счет покрытия полученного убытка от совместной деятельности.

_________________________

Конец примера 6

Прекращение совместной деятельности

При прекращении совместной деятельности товарищ, ведущий общие дела, на дату прекращения договора простого товарищества составляет ликвидационный баланс. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность (п. 21 ПБУ 20/03). Напомним, что созданное в результате совместной деятельности имущество признается общей долевой собственностью участников договора, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Имущество, подлежащее получению каждой организацией - товарищем по результатам раздела при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений (п. 15 ПБУ 20/03). В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности, она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата.

Активы, полученные организацией - товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности. По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу организация устанавливает срок полезного использования в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01, в течение которого будет производиться начисление амортизации.

Пример 7 . Используем данные примера 1. Предположим, что договор о совместной деятельности заканчивается в 27 декабря 2005 года.

На эту дату второй участник договора о совместной деятельности, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс. Согласно этому балансу общая сумма имущества, подлежащего возврату участникам товарищества, составила 560 000 руб.

На дату прекращения договора остаточная стоимость оборудования, используемого при совместной деятельности, составила 135 000 руб. (240 000 руб. – 240 000 руб. : 4 : 12 мес. х (9 мес. + 12 мес.)), где 240 000 руб. – первоначальная стоимость оборудования; 4 года – установленный срок полезного использования оборудования; 9 мес. и 12 мес. – количество месяцев эксплуатации оборудования в 2004 и 2005 годах.

Исходя из процентного соотношения внесенных вкладов при образовании простого товарищества (60 и 40%), первому участнику необходимо возвратить активов на сумму 336 000 руб. (560 000 руб. х 60%). Часть их составляет возвращаемое оборудование – 135 000 руб., остальную сумму - 201 000 руб. (336 000 – 135 000) составляют денежные средства.

Долю имущества, причитающуюся второму участнику товарищества, - 224 000 руб. (560 000 руб. х 40%) составляют материалы, учетная стоимость которых – 25 700 руб., и денежные средства - 198 300 руб. (224 000 – 25 700).

Соответствующие суммы денежных средств каждому из участников перечисляются на их расчетные счета.

В отдельном балансе передача активов участникам товарищества отражается следующим образом:

- 240 000 руб. – списана первоначальная стоимость оборудования;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- 105 000 руб. (240 000 руб. : 4 : 12 мес. х 21 мес.) - списана начисленная сумма амортизации, начисленная за время использования оборудования по договору о совместной деятельности;

Дебет 80 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

- 135 000 руб. (240 000 – 105 000) – отражена передача оборудования первому участнику;

Дебет 80 Кредит 51

- 201 000 руб. – перечислены денежные средства первому участнику товарищества;

Дебет 80 Кредит 10

- 25 700 руб. – отражена передача материалов второму участнику товарищества;

Дебет 80 Кредит 51

- 198 300 руб. – перечислены денежные средства второму участнику товарищества.

В бухгалтерских учетах участников товарищества при возврате вкладов по окончании действия договора о совместной деятельности производятся следующие записи.

У первой организации:

Дебет 01 Кредит 58-4

- 240 000 руб. – отражена первоначальная стоимость возвращаемого оборудования (в оценке по договору);

Дебет 58-4 Кредит 02

- 105 000 руб. – отражена сумма начисленной амортизации за время действия договора о совместной деятельности;

Дебет 51 Кредит 58-4

- 105 000 руб. (240 000 – 135 000) – отражено получение денежных средств при прекращении договора простого товарищества в пределах суммы внесенного вклада;

Дебет 51 Кредит 91-1

- 96 000 руб. (201 000 – 105 000) - отражено получение денежных средств при прекращении договора простого товарищества сверх суммы внесенного вклада.

Если организация собирается использовать возвращенное оборудование для производственных целей, то она должна вновь установить его срок полезного использования, в течение которого и будет производиться начисление амортизации.

У второй организации:

Дебет 10 Кредит 58-4

- 25 700 руб. – отражена стоимость возвращаемых материалов;

Дебет 51 Кредит 58-4

- 134 300 руб. (160 000 – 25 700) – отражено получение денежных средств при прекращении договора простого товарищества в пределах суммы внесенного вклада;

Дебет 51 Кредит 91-1

- 64 000 руб. (198 300 – 134 300) - отражено получение денежных средств при прекращении договора простого товарищества сверх суммы внесенного вклада.

________________________

Конец примера 7.

Налоговые обязательства

Как было сказано выше, внесенное товарищами имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью. Каждый же участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению (ст. 249 ГК РФ). Исходя из этого, на всех участников договора о совместной деятельности возлагается обязанность по уплате налогов, сборов и страховых взносов. Особенности исчисления налоговых баз некоторых налогов по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, установлена в соответствующих главах НК РФ. Ниже на них мы остановимся.

Налог на доходы физических лиц, ЕСН, страховые взносы

Простое товарищество, как было сказано выше, не является юридическим лицом, а представляет собой лишь объединение вкладов и усилий нескольких лиц с целью достижения не противоречащих закону целей. Поэтому оно само по себе не может быть субъектом трудовых отношений, то есть не может выступать в качестве работодателя (ст. 20 ТК РФ). Как правило, трудовой договор с необходимым простому товариществу работником заключает один из участников совместной деятельности (в большинстве случаев это участник, ведущий общие дела). Этот участник и будет являться по отношению к работнику налоговым агентом, на которого возлагается обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц (ст. 226 НК РФ).

Налогоплательщиками ЕСН, как известно, признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации и индивидуальные предприниматели (подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ). Объектом же налогообложения для этих налогоплательщиков являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Таким образом, начисление выплат и вознаграждений физическим лицам, выполняющим работы в рамках совместной деятельности, производится теми участниками совместной деятельности, с которыми данное физическое лицо связано трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским договором. Этими же участниками совместной деятельности производится уплата ЕСН.

Аналогично поступают участники совместной деятельности и в части страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Акцизы

Как было сказано выше, главой 22 НК РФ установлены особенности исполнения обязанностей налогоплательщика акцизов в рамках договора простого товарищества. Нормами статьи 180 НК РФ предусмотрена солидарная ответственность участников простого товарищества по исчислению и уплате акцизов при совместной деятельности.

Если по договору о совместной деятельности осуществляются операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, то в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по этим операциям, признается лицо, ведущее дела простого товарищества. Если же ведение дел осуществляется совместно всеми участниками договора, то они самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы налога по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества.

Этот участник имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика в отношении указанной суммы акциза. Он обязан не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения акцизом, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика по договору простого товарищества (п. 2 ст.180 НК РФ).

Напомним, что приказом МНС России от 23.08.01 № БГ-3-09/303 утверждены формы извещения налогового органа организацией и индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, осуществляемым по договору о совместной деятельности (формы № 9-АКПТ-1 и № 9-АКПТ-2). Одновременно с извещением налоговому органу направляются копии заверенных в установленном порядке следующих документов:

•  свидетельства о постановке на учет в налоговом органе каждого участника договора простого товарищества;

•  договора простого товарищества;

•  доверенности, удостоверяющей полномочия участника договора простого товарищества по исполнению обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, если указанные полномочия не удостоверены договором простого товарищества.

При поступлении такого извещения в ИМНС России налоговый орган обязан в трехдневный срок уведомить об этом факте налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) других участников договора простого товарищества.

Отметим, что при полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества, обязанность по уплате акциза остальными участниками этого договора считается исполненной.

Налог на имущество

Главой 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ также установлены особенности определения налоговой базы по налогу на имущество в рамках договора о совместной деятельности. Налоговая база в этом случае определяется исходя из остаточных стоимостей имущества признаваемого объектом налогообложения:

•  внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества;

•  приобретенного и/или созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей,

учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела.

Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо же, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения по налогу на имущество сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Пример 8 . Используем данные примера 1. Второй товарищ, ведущий общие дела 12 июля 2004 года направил первому участнику данные по остаточной стоимости оборудования на 1 число каждого месяца второго квартала и 1 июля. Числовые их значения следующие: 240 000 руб., 235 000 руб., 230 000 руб., 225 000 руб. (напомним, что оборудование было введено в эксплуатацию в марте 2004 года, его первоначальная стоимость 240 000 руб., установленный срок полезного использования – 4 года, сумма начисленной амортизации за месяц составляет 5000 руб. (240 000 руб. : 4 : 12 мес. х 1 мес.)).

Полученные величины остаточной стоимости оборудования первый участник товарищества учитывает при исчислении налоговой базы по налогу на имущества по организации за I полугодие 2004 года.

Аналогичные действия участники простого товарищества совершают по окончании каждого квартала вплоть до окончания 2005 года, так как договор о совместной деятельности прекращается 27 декабря 2005 года.

_____________________

Конец примера 8.

НДС

Главой 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» порядок уплаты НДС участниками договора простого товарищества отдельно не установлен.

Как известно, операции по передаче вклада по договору простого товарищества не признаются реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Исходя из этого данная операция не признаются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

При приобретении имущество организацией для операций, облагаемых НДС, сумма налога, уплаченная покупателю в момент его приобретения, принимается к вычету при выполнении соответствующих условий, определяемых статьями 171 и 172 НК РФ, а именно: наличия счета-фактуры, документов, подтверждающих уплату сумм налога, и принятия имущества на учет. Вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия их на учет.

Если же налогоплательщик принял к вычету НДС, уплаченный поставщику, по товарам (работам, услугам), используемым для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Исходя из этого, налоговики обязывали налогоплательщиков восстанавливать НДС по имуществу передаваемому в качестве вклада по договору простого товарищества в налоговом периоде, в котором была осуществлена передача, в части его стоимости, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль (п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447).

В бухгалтерском учете восстановление НДС сопровождается следующими записями:

Дебет 91-2 Кредит 68

- восстановлен НДС по имуществу, ранее приобретенному для производственных нужд, а впоследствии переданному в качестве вклада по договору простого товарищества,

или

Дебет 68 Кредит 19

- сторнирована сумма НДС по имуществу, ранее приобретенному для производственных нужд, а впоследствии переданному в качестве вклада в простое товарищество;

Дебет 91-2 Кредит 19

- восстановленная сумма НДС учтена в прочих расходах.

Пример 9 Используем данные примера 1.

Первый участник договора, на взгляд налоговиков, должен был в марте 2004 года восстановить НДС с остаточной стоимости оборудования 232 000 руб. (260 000 – 28 000). Так как оборудование было приобретено в 2003 году, то и восстанавливать НДС необходимо исходя из ставки НДС, действующей в тот период, - 20%. Исходя из этого восстановленная сумма составит 46 400 руб. (232 000 руб. х 20%).

Если второй участник договора, приобретя в первом квартале материалы, принял к вычету уплаченный поставщику НДС до начала марта, то налог необходимо также восстановить. В этом случае восстановленная сумма НДС – 27 000 руб. (150 000 руб. х 18%). И её следовало бы включить в первоначальную стоимость материалов. Так как суммы НДС предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в их стоимости в случае их приобретения для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ (подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). В нашем случае это и происходит.

________________________________

Конец примера 9

Но недавно вышедшим приказом МНС России от 11.03.04 № БГ-3-03/190 вышеупомянутый абзац пункта 3.3.3 Методических рекомендаций был исключен. И первая организация, если готова отстаивать свои права в суде вправе не восстанавливать НДС, так как налоговое законодательство не содержит требования о последующем возмещении бюджету суммы налога, принятой к вычету при постановке на учет основных средств после передачи их в качестве вклада по договору простого товарищества.

Напомним, что в постановлении Президиума ВАС России от 11.11.03 № 7473/03 требования налоговых органов о доначислении НДС признаны неправомерными, но там рассматривался случай перадаче основных средств в уставный капитал другого хозяйственного общества.

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества не признается реализацией товаров, работ или услуг (подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). Исходя из этого данная операция также не признаются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому при возникновении разницы между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество было ранее передано по договору простого товарищества, она облагается НДС.

Пример 10 Используем данные примера 7.

Разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество было ранее передано по договору простого товарищества, у первого товарища составила 116 000 руб. (336 000 – 240 000). Её необходимо включить в налогооблагаемую базу по НДС. При этом используется налоговая ставка, определяемая как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, так как сумма налога определяется расчетным путем (п. 4 ст. 164 НК РФ). Исходя из этого величина НДС составит 17 694,92 руб. (116 000 руб. х 18% : 118%)

У второго участника товарищества аналогичная разница – 64 000 руб. (224 000 – 160 000) также подлежит включению в налогооблагаемую базу. Сумма же налога – 9762,71 руб. (64 000 руб. х 18% : 118%).

_________________________________

Конец примера 10.

В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ налогоплательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели (ст. 143 НК РФ). Напомним ещё раз, простое товарищество юридическим лицом не является. Следовательно, оно не является самостоятельным плательщиком НДС.

Плательщиками НДС в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг) по договору о совместной деятельности признаются непосредственно участники договора, причем только те, на которых НК РФ возлагает обязанность уплаты НДС. При этом обязанности по уплате налога возникают у каждого из участников исходя из установленных договором их долей в реализуемой продукции (товарах, работах, услугах).

Порядок исполнения обязанности по уплате НДС с оборотов простого товарищества может быть различным: либо каждый товарищ - плательщик НДС самостоятельно уплачивает приходящийся на его долю налог, либо участники простого товарищества могут исполнять обязанности по уплате налогов через одного уполномоченного ими участника простого товарищества. Последний вариант и использован выше в примере 3.

Если общую сумму НДС по операциям товарищества исчисляет и уплачивает один участник, то в этом случае он будет выступать по отношению к остальным товарищам в качестве их уполномоченного представителя. Напомним, что налоговый представитель осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном главой 10 ГК РФ (ст. 29 НК РФ).

Так как главой 21 НК РФ не предусмотрено представление налогоплательщиками отдельной налоговой декларации по операциям, осуществляемым по договору о совместной деятельности, то операции по выполнению работ, осуществляемых в рамках договора, уполномоченное лицо может учитывать как прочую реализацию товаров (работ, услуг), отражая их в налоговой декларации по НДС по строкам 160 - 210 раздела 2.1 «Расчет общей суммы налога». Суммы же налога, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, признаваемых объектом налогообложения, осуществляемых по договору простого товарищества, отражаются им по строке 317 «по иным товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения» подраздела «Налоговые вычеты» налоговой декларации.

налог на прибыль

Налогообложение прибыли простого товарищества определяется требованиями главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Вклад в простое товарищество не признается расходом, учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что при передаче имущества в качестве вклада по договору о совместной деятельности оно оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете у передающего товарища. В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учете у товарища, ведущего общие дела. Эта стоимость должна быть подтверждена документально (разд. 7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ; утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729).

Имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества, квалифицируются как доход, не учитываемый при определении налоговой базы (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (п. 9 ст. 250 НК РФ), а также в виде превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью имущества, переданного налогоплательщиком в качестве вклада в простое товарищество при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества, признается внереализационным доходом. Причем статьей 278 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора.

Вести учет доходов и расходов простого товарищества для целей налогообложения может только российский участник: российская организация или индивидуальный предприниматель - налоговый резидент РФ. Распространяется это и на случай, если уполномоченным лицом по ведению общих дел товариществ является иностранная организация (п. 2 ст. 278 НК РФ).

Участник договора, ведущий учет доходов и расходов товарищества, рассчитывает доход от совместной деятельности нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 278 НК РФ). Причем учет доходов и расходов производится в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Это означает, что данные бухгалтерского учета и налогового могут не совпадать. Вполне могут существовать различия в величинах амортизации по амортизируемому имуществу, в части нормируемых расходов по НК РФ и т. д.

Затем рассчитанный доход распределяется пропорционально доли соответствующего участника товарищества, установленной договором. О суммах доходов, причитающихся каждому из участников, он должен сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, т. е. до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января (п. 3 ст. 278 НК РФ). Форма представления таких сведений налоговым законодательством не определена. Поэтому её логично было бы установить отдельным документом, согласованным всеми участниками простого товарищества.

Причитающуюся часть общего дохода каждый участник товарищества включает во внереализационные доходы. Если же в результате совместной деятельности получены убытки, то они не распределяются между товарищами и при налогообложении ими не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ).

Доход от совместной деятельности признается для целей налогообложения прибыли в зависимости от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. Так у участника, использующего метод начисления таковым будет последний день отчетного (налогового) периода (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ), при использовании же кассового метода - момент поступления денег на расчетный счет участника (п. 2 ст. 273 НК РФ). Полученный доход облагается налогом на прибыль по ставке 24 процента в общей сумме прибыли, полученной участником от всех видов деятельности.

Имущество, внесенное участниками товарищества, после прекращения его деятельности, возвращается товарищам. При этом его стоимость может оказаться меньше той, по которой оно было передано простому товариществу. Возникающий в этом случае убыток не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 6 ст. 278 НК РФ).

Пример 11 Используем данные примера 1 и 7 в части передаваемого и возвращаемого оборудования. Предположим, что данные бухгалтерского и налогового учета совпадают.

Стоимость оборудования при внесении его в качестве вклада составляла 240 000 руб., при его возвращении остаточная стоимость – 135 000 руб. Убыток 105 000 руб. (240 000 – 135 000) у первой организации не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 год.

При дальнейшей эксплуатации оборудования в расходах, уменьшаемых полученные доходы, первая организация может учесть только данную величину остаточной стоимости. Причем она учитывается через амортизационные начисления в течение оставшегося срока полезного использования. Он же был установлен на дату ввода оборудования - до момента передачи оборудования в совместную деятельность:

•  с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1), если оборудование приобретено после введения в действие главы 25 НК РФ;

•  в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утв. постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072), если оборудование было приобретено до 1 января 2002 года.

_________________

Конец примера 11.