Строительство объекта для собственных нужд

Варианты возможны

Понятно, что построить объект организация может разными способами:

–осуществляя все работы собственными силами;

–выполняя одну часть СМР собственными силами, другую –
силами подрядной организации (смешанный вариант);

–привлекая для выполнения всего объема СМР подрядную строительную организацию;

–переложив все заботы на плечи специализированного заказчика, который не только найдет подрядчиков – непосредственных исполнителей СМР, но и организует и проконтролирует весь процесс строительства, а также передаст предприятию (его именуют в данном случае инвестором, он финансирует строительство) готовый объект.

В первых двух случаях предприятие совмещает функции инвестора, заказчика и подрядчика и выполняет СМР для собственного потребления. В третьем случае можно говорить о совмещении одним лицом двух функций – инвестора и заказчика. Выбрав четвертый вариант, организация будет именоваться «чистым» инвестором.

 СМР для собственного потребления

Обороты по кредиту счета 68 «Налог на добавленную стоимость»

Известно, что в силу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается выполнение СМР для собственного потребления. Причем определения данного термина ни гл. 21 «НДС», ни другие главы НК РФ не содержат. В связи с этим руководствоваться следует п. 22 Указаний № 2[1], а именно: к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т. п.).

В этом же пункте сформулированы два важных положения. Во-первых, работы по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, осуществленные собственными силами организации, не признаются СМР, выполненными для собственного потребления. Во-вторых, в стоимость строительства хозспособом не включается стоимость работ, выполненных подрядными организациями. Данный вывод подтверждается также судебной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от  09.10.2007 № 7526/07, ФАС ЗСО от  30.04.2008 № Ф04-2723/2008(4424-А03-41), ФАС УО от  07.05.2008 № Ф09-3235/08-С2 и от  24.09.2007 № Ф09-7797/07-С3, ФАС ВВО от  07.06.2007 № А79-8772/2006 и др.) и Письмом ФНС России от  04.07.2007 № ШТ-6-03/527. Например, арбитры ФАС ПО в Постановлении от  17.04.2008 № А06-5184/07 указали: стоимость СМР для собственного потребления является объектом налогообложения у предприятия, когда эти работы были выполнены им для своих нужд непосредственно собственными силами. Если работы выполняет подрядная организация, то у предприятия (выступающего в данном случае в роли заказчика СМР) объект обложения НДС отсутствует, поскольку он возникает у подрядчика.

В стоимость строительства хозспособом не включается в стоимость работ, выполненных подрядными организациями.

Предприятие – заказчик СМР должно уплатить НДС подрядчику и может претендовать на применение налогового вычета в соответствии с налоговым законодательством (право вычета возникает, если объект предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности). Иными словами, в обоих случаях стоимость работ не включается в налоговую базу по НДС.

Постоянные конфликты между налогоплательщиками и налоговиками вызывает практическое применение нормы п. 2 ст. 159 НК РФ, согласно которой при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Преследуя фискальные интересы, инспекторы при проверках любые расходы включают в налоговую базу, однако арбитры признают начисление недоимки незаконным, указывая на недопустимость расширительного толкования термина «СМР для собственного потребления». Так, не являются объектом налогообложения:

–суммы заработной платы работников отдела капитального строительства, осуществляющих контрольно-технические функции за строительством объектов, и амортизационные отчисления по объектам основных средств, переданным подрядчикам в аренду (Постановление ФАС ЦО от  31.01.2007 № А08-13527/05-7);

–затраты на приобретение материалов, переданных подрядчику на давальческой основе для выполнения СМР (постановленияФАС ЗСО от 21.07.2008 № Ф04-3941/2008(7381-А03-41) и от  24.10.2007 № Ф04-7504/2007(39613-А03-25));

–расходы организации на оплату ежедневного трехразового горячего общественного питания, услуг по перевозке работников и доставке питания до места производства СМР (Постановление ФАС ДВОот  04.06.2008 № Ф03-А80/08-2/1512).

Кроме того, ФАС ЗСОв Постановлении от  24.10.2007 № Ф04-7504/2007(39613-А03-25) подчеркнул, что нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика учитывать суммы общехозяйственных расходов при определении налоговой базы по СМР для собственного потребления, выполненным собственными силами, а в п. 2 ст. 159 НК РФ не установлено, что понимается под фактическими расходами на выполнение СМР. Таким образом, в отсутствие прямого указания на необходимость, а также способ и методику распределения расходов в целях исчисления налоговой базы при проведении СМР данная обязанность для налогоплательщика не предусмотрена. Заметим, что Определением ВАС РФ от  14.12.2007 № 16946/07 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Таким образом, следуя логике судей, в налоговую базу по НДС необходимо включать лишь те затраты, которые непосредственно связаны с производством СМР собственными силами. Однако в этом случае судебные тяжбы неизбежны.

Стоимость СМР, выполненных хозспособом, облагается НДС по окончании каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). В последний день каждого квартала составляется счет-фактура в двух экземплярах. Один экземпляр регистрируется и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 1, 2, 25 Правил ведения книг покупок и продаж), второй хранится в журнале учета полученных счетов-фактур.

Обороты по дебету счета 68 «Налог на добавленную стоимость»

Суммы НДС, начисленные со стоимости выполненных собственными силами СМР, организация может предъявить к вычету из бюджета, если вновь созданный (реконструированный) объект предназначен для осуществления облагаемых НДС операций и его стоимость включается в расходы (через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. Вычет сумм налога производится после отражения их в налоговой декларации и уплаты в бюджет в составе общей суммы НДС, подлежащей уплате за данный квартал по налоговой декларации в соответствии с порядком, установленным ст. 173 НК РФ. В Письме от  03.07.2006 № 03-04-10/09 финансисты подтвердили, что перечислять в бюджет всю начисленную со стоимости СМР сумму НДС не надо, достаточно отразить ее в декларации и перечислить в бюджет разницу между общей суммой исчисленного налога и общей суммой вычетов (по всем операциям за налоговый период). Арбитры придерживаются аналогичной точки зрения (см., например, ПостановлениеФАС ВВО от  07.06.2007 № А79-8772/2006).Соответственно, бухгалтер должен зарегистрировать самостоятельно выписанный счет-фактуру в книге покупок (абз. 2 п. 12 Правил ведения книг покупок и продаж).

Кроме того, предприятие может принять к вычету НДС со стоимости материалов и СМР, выполненных подрядчиками. Предъявление этих сумм налога к вычету производится в периоде оприходования приобретенного имущества, работ, услуг при наличии счета-фактуры (то есть в общеустановленном ст. 172 НК РФ порядке). При этом право на вычет не зависит от погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками.

Учитывая, что в большинстве случаев заявленный к вычету налог будет представлять значительную сумму, не исключено пристальное внимание инспекторов к счету-фактуре. Претензии к оформлению данного документа могут возникнуть как при выездной, так и при камеральной проверке. В связи с этим интерес представляет Постановление ФАС МО от  17.11.2006 № КА-А40/11227-06. Налоговики использовали формальный повод для отказа в вычете НДС, сославшись на отсутствие в счетах-фактурах, предъявленных подрядчиками, наименований выполненных работ, единиц измерения, а также наименований и адресов грузоотправителя и грузополучателя.

Счетам-фактурам, дающим право на вычет НДС при строительстве, налоговые инспекторы уделяют особое внимание.

Арбитры, признавая доводы ИФНС несостоятельными, отметили следующее. Спорные счета-фактуры содержат указание на выполнение СМР при реконструкции конкретного объекта, реквизиты договора подряда, актов и справок о стоимости принятых работ. Поэтому оснований полагать, что в данных документах отсутствует наименование выполненных работ, не имеется.

Указанные в данных счетах-фактурах работы представляют собой сложный комплекс строительно-монтажных работ, работ по производственному экологическому мониторингу и контролю, включающему в себя широкий спектр различных операций и этапов их выполнения. При совершении не какой-либо отдельно взятой операции в рамках одной поставки, а по реализации комплекса неразрывно связанных между собой операций требование о необходимости указания в счетах-фактурах единицы измерения, количества и цены за единицу является формальным, поскольку такие реквизиты не могут быть указаны в счетах-фактурах по причине отсутствия такой информации и в связи с этим невозможности ее указания. При выполнении таких работ невозможно определить и указать единицу измерения выполненных работ, цену (тариф) за единицу измерения. Таким образом, отсутствие реквизитов, указываемых налоговым органом, связано с отсутствием информации о них.

При выполнении работ по договорам подряда стороны не являются ни грузоотправителем, ни грузополучателем. Отсутствие сведений о грузоотправителе и грузополучателе не свидетельствует о том, что счета-фактуры оформлены с нарушением ст. 169 НК РФ, поскольку эти субъекты отсутствуют.

При таких обстоятельствах, решили судьи, отказ в предоставлении налоговых вычетов неправомерен.

Отметим, что, делая этот вывод, арбитры сослались на письма МНС России от  21.05.2001 № ВГ-6-03/404 и от  28.02.2004 № 03-1-08/525/18. Из более свежих разъяснений чиновников назовем письма Минфина России от  24.04.2006 № 03-04-09/07, от  14.12.2007 № 03-01-15/16-453, УФНС по г. Москве от  19.04.2006 № 19-11/32207 и т. д.

Итак, отличительной чертой строительства хозспособом является возведение (реконструкция) объектов исключительно для использования в деятельности предприятия. При этом СМР могут выполняться только собственными силами организации или смешанным способом (своими силами с привлечением подрядчиков). По правилам бухгалтерии затраты на выполнение данных работ после списания со счета капитальных вложений (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств») формируют первоначальную стоимость построенных объектов (или увеличивают ее при реконструкции) и учитываются на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (в зависимости от их предназначения – использования в производственной деятельности и для управленческих нужд или сдачи в аренду).

Строительство объекта «для   себя» силами подрядчика

Рассмотрим нюансы исчисления НДС в случае, когда организация финансирует, организует, контролирует строительство и ведет учет затрат, но собственными силами СМР не выполняет. Все работы по строительству осуществляет подрядная строительная организация. Очевидно, что пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ (объектом налогообложения признается выполнение СМР для собственного потребления) в данной ситуации не применяется. Причем с этим выводом согласно и главное финансовое ведомство страны (см., например, письма от  21.06.2007 № 03-07-10/10, от 23.08.2007 № 03-07-10/19), и арбитры (Постановление ФАС ЦО от  09.11.2007 № А14-16375-2006/581/28).

Однако отсутствие объекта налогообложения только усложняет жизнь налогоплательщиков. Дело в том, что налоговики считают невозможным предъявление к вычету сумм «входного» НДС со стоимости товаров, работ и услуг, приобретенных для содержания подразделения, которое организует и контролирует процесс строительства недвижимости. Поэтому инспекторы требуют обособления в учете соответствующих расходов и начисляют недоимку по НДС, пени и штрафы, если бухгалтер организации не делает этого. Аналогичной позиции придерживается и Минфин. Так, в Письме от  21.06.2007 № 03-07-10/10 финансисты сообщили: в случае если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами, суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания подразделения, оказывающего услуги для собственных нужд по контролю за ходом строительства и техническому надзору, не признаваемые объектом налогообложения и, соответственно, не подлежащие налогообложению, вычетам не подлежат и учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).Аналогичной позиции придерживается и главное налоговое ведомство страны (Письмо ФНС России от  15.10.2007 № ШТ-6-03/777@).

Минфин и налоговики считают вычет НДС неправомерным и предлагают включать суммы налога в стоимость товаров, работ, услуг, приобретаемых в целях строительства.

Автор статьи не является сторонником данной точки зрения и согласен с мнением арбитров ФАС СКО, выраженным в постановлениях от  11.12.2007 № Ф08-8122/2007-3042А и № Ф08-7928/07-2969А. (Оба судебных акта касаются спора, возникшего в результате камеральной проверки декларации по НДС. В обоих случаях фигурирует одна и та же организация.) Итак, налоговики отказали в возмещении НДС со стоимости приобретенных автомобилей, автобусов, компьютеров, принтеров и т. д., указав, что эти расходы произведены на содержание административного комплекса, работники которого осуществляли контроль за ходом строительства и технический надзор. По мнению ИФНС, суммы налога следовало включить в первоначальную стоимость недвижимости.

Судьи, не согласившись с доводами инспекторов, отметили, что:

–организация не только осуществляет инвестирование в строительство производственной базы, предназначенной для хранения сжиженных углеводородов, нефти и нефтепродуктов, и является заказчиком, привлекающим подрядные организации, без производства СМР собственными силами, но и предоставляет имущество в аренду;

–строящийся в рамках инвестиционного проекта объект предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности.

Кроме того, арбитры напомнили, что суммы НДС, не принятые к вычету, относятся на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ и, в частности, в п. 2 ст. 146 НК РФ. Последний не содержит упоминания об операциях по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд. Следовательно, в рассматриваемом спорном случае данные нормы не применимы. Таким образом, организация имеет право на вычет сумм «входного» НДС, поскольку условия ст. 171 и 172НК РФ, регламентирующих возмещение налога, предприятием выполнены и счета-фактуры соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ.

Конечно, названные судебные акты нельзя признать сложившейся арбитражной практикой. Вместе с тем заметим, что ВАС РФ отказал в передаче в Президиум Постановления от  11.12.2007 № Ф08-8122/2007-3042А для пересмотра в порядке надзора (Определение от  14.03.2008 № 2866/08).

Предъявлять к вычету суммы НДС со стоимости строительных материалов, оборудования и СМР, выполненных подрядчиками, финансисты разрешают в общеустановленном порядке (письма от  21.06.2007 № 03-07-10/10, от  21.09.2007 № 03-07-10/20), то есть после принятия на учет товаров, работ и услуг и при наличии соответствующих документов (накладных, актов, счетов-фактур и т. д.). В данном случае позиция Минфина вполне соответствует нормам п. 5 ст. 171 и абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ.

Однако не исключено, что некоторые налоговики будут настаивать на переносе вычета НДС на более поздний период. Дело в том, что иногда на практике отождествляют вычет со стоимости работ, выполненных при строительстве недвижимости, с возмещением налога при приобретении объекта основных средств. Известно, что в последнем случае официальная позиция заключается в том, что право на вычет «входного» НДС у покупателя возникает только после принятия объекта на учет в качестве объекта основных средств (письма Минфина России от  21.09.2007 № 03-07-10/20 , УФНС по г. Москве от  29.12.2007 № 19-11/125602 , от  18.12.2007 № 19-11/120870 , от  02.10.2007 № 19-11/093494 и др.).

Следует отметить, что момент предъявления НДС к возмещению при покупке основных средств установлен абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ: вычеты сумм налога, предъявленных продавцами при приобрете-
нии ОС, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. И эту формулировку чиновники трактуют в фискальных интересах (с этой целью они добавляют к использованной законодателем формулировке слова «в качестве»), заявляя, что объект должен быть учтен на счете 01 «Основные средства», а не 08 «Вложения во внеоборотные активы». Арбитражные суды неоднократно признавали позицию налоговиков ошибочной[1], тем не менее споры по этому вопросу не прекращаются.

Подчеркнем, что при строительстве абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФне применяется, поскольку момент предъявления к вычету сумм налога установлен абз. 1 и 2. Следовательно, в случае возникновения претензий со стороны инспекторов (при камеральной или выездной проверке) организации необходимо защищать свои интересы в досудебном (представление в ИФНС письменных возражений на акт налоговой проверки) или судебном порядке.

Если организация применяет спецрежим

Если строительство объекта, предназначенного для использования в хозяйственной деятельности, ведет «вмененщик», он должен начислить НДС со стоимости выполненных хозспособом работ (письма Минфина России от  31.10.200 6 № 03-04-10/17 , от  26.10.200 6 № 03-04-10/16 и др.). Данный вывод основан на следующем. В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Однако это правило действует только в отношении тех видов деятельности (перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ ), которые облагаются «вмененным» налогом. Поскольку СМР в указанном перечне не упомянуты, к ним применяется общий режим налогообложения. Аналогичное мнение представлено в судебных решениях (см., например, постановленияФАС СЗО от  30.06.200 5 № А66-11961/2004 , от  27.04.200 6 № А05-9929/2005-11 ).

В этом случае НДС со стоимости материалов, израсходованных при выполнении СМР, принимается к вычету в общеустановленном порядке, а право на вычет налога, начисленного со стоимости СМР, зависит от характера дальнейшего использования готового объекта. Если он предназначен для эксплуатации во «вмененных» видах деятельности, то воспользоваться вычетом нельзя (не выполняются требования п. 6 ст. 171 НК РФ ). Если объект будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, то вычет начисленных сумм налога производится после отражения их в декларации по НДС и перечисления в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате.

Если организация-«вмененщик» ведет строительство объекта недвижимости для собственных нужд (то есть для использования в не облагаемой НДС деятельности) только силами подрядчиков, то обязанности начисления НДС со стоимости СМР у нее не возникает, а НДС, предъявленный подрядчиком, включается в стоимость СМР (Письмо Минфина России от  26.03.200 7 № 03-07-11/80 ).

Предприятия, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), за исключением налога, уплачиваемого:

–при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

–при осуществлении операций по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) или договору доверительного управления имуществом на территории РФ.

Поэтому при выполнении СМР для собственного потребления такие организации НДС не начисляют и в бюджет не уплачивают. Данная позиция подтверждена арбитражной практикой (см., например, постановленияФАС ЗСО от  10.07.2007 № Ф04-4511/2007(36025-А03-25) и ФАС ДВО от  04.04.2007 № Ф03-А51/07-2/459). Соответственно, права на вычет сумм «входного» налога у них не возникает.

«Чистый» инвестор

Это самый простой вариант, когда предприятие (инвестор) строительство не организует и СМР не выполняет. Для осуществления этих функций привлекается сторонняя фирма – застройщик, который получает право распоряжаться деньгами и нанимать подрядные строительные организации. Таким образом, инвестор заключает договор с заказчиком, перечисляет ему денежные средства (передает строительные материалы, иное имущество и имущественные права) и принимает готовый объект в целом или поэтапно. Учет затрат, связанных со строительством недвижимости, ведет заказчик.

Очевидно, что обязанности начисления НДС у инвестора в данной ситуации не возникает, причем даже в случае передачи заказчику имущества или имущественных прав, поскольку такая передача носит инвестиционный характер и не признается реализацией (пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Вместе с тем если объект предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности, то собственник может претендовать на вычет сумм НДС со стоимости материалов, работ и услуг, приобретенных для его создания. Для реализации этого права ему необходимо соблюсти два условия:

–принять результаты работ (подробнее об этом сказано выше);

–получить от заказчика счета-фактуры и копии первичных документов (Письмо Минфина России от  23.06.2008 № 03-07-09/17).

Бухгалтеру необходимо тщательно проверить полученный от заказчика сводный счет-фактуру, ведь сумма НДС в нем, как правило, весьма значительная, поэтому налоговики могут использовать любую погрешность в его оформлении как повод лишить предприятие права на возмещение налога из бюджета. В своих разъяснениях (см., например, письма Минфина России от  24.05.2006 № 03-04-10/07, УФНС по Московской обл. от  11.01.2007 № 23-26/0012) чиновники неоднократно указывали, что такой счет-фактура не может датироваться позднее пяти дней с момента передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством (п. 3 ст. 168НК РФ). Строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) отражаются в нем отдельно. К сводному счету-фактуре заказчик должен приложить копии счетов-фактур, полученных от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг).

Кроме того, инвестор может предъявить к вычету сумму НДС со стоимости услуг заказчика по организации строительства. Такие услуги в сводный счет-фактуру не включаются, а оформляются отдельным счетом-фактурой.

[1]См. Постановление Росстата от  14.01.2008 № 2 «Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации».

[2] См., например, постановления ФАС ДВО от  05.03.2008 № Ф03-А59/07-2/6134, ФАС СКО от  27.02.2008 № Ф08-582/08-204А, ФАС МО от  25.06.2007 № КА-А41/5365-07, ФАС УО от  22.03.2007 № Ф09-1870/07-С2, ФАС ЗСО от  19.02.2007 № Ф04-610/2007(31561-А70-15) и т. д.