Ингильдеева Э.У.
ведущий специалист Департамента
единого социального налога МНС России
Опубликовано: Российский налоговый курьер . - 2002 N 13
http://www.rnk.ru
Прошло полгода со дня вступления в силу Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ, согласно которому были внесены радикальные изменения в главу 24 Налогового кодекса Российской Федерации.
В связи с новациями в законодательстве Министерством Российской Федерации по налогам и сборам были выпущены новые формы налоговой отчетности по ЕСН - в первую очередь расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу и расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование[1].
Расчеты по авансовым платежам по ЕСН и по страховым взносам в ПФР
Расчеты по авансовым платежам по налогу и по страховым взносам имеют унифицированную форму, то есть должны быть заполнены всеми налогоплательщиками, производящими выплаты в пользу физических лиц, перечисленными в п. 1 ст. 235 НК РФ, в том числе коллегиями адвокатов (их учреждениями).[2]
Согласно ст. 243 НК РФ расчет по авансовым платежам по ЕСН (далее - Расчет) представляется налогоплательщиками, производящими выплаты в пользу физических лиц в налоговый орган по месту постановки на учет в территориальном налоговом органе МНС России:
- для организаций - по месту нахождения юридического лица;
- для индивидуальных предпринимателей и физических лиц, производящих выплаты физическим лицам, - по месту жительства налогоплательщика;
- для коллегий адвокатов (их учреждений) - по месту их нахождения.
Если организация имеет в своем составе обособленные подразделения, начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц и имеющие отдельный баланс, расчетный счет, то такие обособленные подразделения, являясь исполняющими обязанность организации по уплате налога, представляют расчет по авансовым платежам в территориальный налоговый орган МНС России по месту своего нахождения.
Расчеты по авансовым платежам должны быть представлены в налоговый орган не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября текущего налогового периода, то есть за отчетные периоды, установленные в ст. 240 НК РФ (первый квартал, первое полугодие, девять месяцев календарного года).
По окончании налогового периода, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговом периодом, налогоплательщик должен представить налоговую декларацию по ЕСН, форма которой в настоящее время разрабатывается МНС России. После согласования с подразделениями МНС России и регистрации в Минюсте России форма налоговой декларации будет доведена до сведения налоговых органов и налогоплательщиков. По сути декларация - последний, итоговый расчет по авансовым платежам по ЕСН за налоговый период. Аналогичные сроки установлены и для представления расчета по авансовым платежам и декларации по страховым взносам в ПФР. Данные расчеты также представляются налогоплательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет. Расчеты по страховым взносам, равно как и декларация за налоговый период, должны представляться налогоплательщиком в трех экземплярах, один из которых передается налоговым органом в территориальный орган ПФР. Тем самым осуществляется принцип "налог - в одно окно", то есть представление всех форм налоговой отчетности и расчетов по страховым взносам в ПФР по одному адресу (в территориальный налоговый орган МНС России) позволяет налогоплательщику сэкономить время и освобождает его от ежеквартального посещения территориального органа ПФР с целью представления экземпляров расчета по авансовым платежам по страховым взносам в ПФР.
Заполнение расчета по авансовым платежам по ЕСН
Формирование Расчета
Налогоплательщики, поименованные в п. 1 ст. 235 НК РФ, заполняют и комплектуют только заполненные страницы Расчета. При этом на заполненных листах в верхнем правом углу в поле "Страница N __" ими проставляется порядковый номер заполненной страницы.
Налогоплательщики заполняют Расчет только на листах, касающихся налогоплательщика данной категории. Так, индивидуальный предприниматель, производящий выплаты физическим лицам, в обязательном порядке заполняет листы титульной части N 01 и 04 и листы расчетной части N 05, 06, 07 и 08 (если в прошлом отчетном периоде налогоплательщик не утратил право на применение регрессивных ставок налогообложения).
После заполнения и комплектования Расчета плательщик проставляет сквозную нумерацию заполненных страниц. Незаполняемые листы титульной части он может не представлять. Вместе с тем листы N 05-10 необходимо представить полностью. Если сведения в таблицах не заполняются, плательщик проставляет знак "Z". Каждый лист Расчета, представляемого в налоговый орган, должен быть подписан налогоплательщиком.
Строку 0100 налогоплательщик заполняет в соответствии со ст. 237 НК РФ, отражая в ней сумму выплат и иных вознаграждений нарастающим итогом с начала года:
- работникам по трудовым договорам;
- физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг (кроме вознаграждений по данному основанию, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям);
- авторам, получающим гонорары по авторским договорам.
Отражение в Расчете выплат, включаемых в налоговую базу
Выплаты, согласно п. 3 ст. 236 и ст. 238 НК РФ не включаемые в налоговую базу по ЕСН, не отражаются по строкам расчета по авансовым платежам, а указываются по справочным строкам 1000 и 1100 Расчета.
Строки 0110-0140 отражают выплаты за последний квартал отчетного периода с разбивкой по месяцам[3].
По строке 0200 отражаются суммы налоговых льгот, представляемых налогоплательщику в соответствии со ст. 239 НК РФ. Налогоплательщик, обладающий правом на применение налоговых льгот, в обязательном порядке заполняет сведения в таблицах на листах N 09 (10) расчета по авансовым платежам по ЕСН.
Значения граф 3, 5, 7 и 9 по строке 0300 "Налоговая база для исчисления налога за отчетный период, всего" являются результатом вычисления (стр. 0100 - стр. 0200) и должны соответствовать значениям итоговой строки 0500 по графам 3, 4 и 5 Расчета для заполнения строк 0300 и 0400, расположенного на листе N 07, являющегося промежуточным расчетом для правильного заполнения расчета по авансовым платежам.
По строке 0400 отражаются суммы начисленных авансовых платежей по налогу, которые должны соответствовать значениям по итоговой строке 0500 граф 7, 9, 11 и 13 Расчета для заполнения строк 0300 и 0400 на листе N 07.
При заполнении строки 0400 налогоплательщику, применяющему налоговые льготы, следует обратить особое внимание, что в указанном Расчете на листе N 07 проставляются ставки налога, равные 1/2 ставок для исчисления налога в федеральный бюджет, предусмотренных ст. 241 НК РФ. Поэтому значение итоговой строки 050 по графе 7 Расчета на листе N 07 должно быть перенесено не в строку 0400 расчета по авансовым платежам, а в строку 0600. При этом налогоплательщиком должно быть изменено название Расчета для заполнения граф 0300 и 0400, а именно: "0400" заменить на "0600".
Что касается Расчета на листе N 07, то он заполняется налогоплательщиками по всем предусмотренным строкам, независимо от того, есть или нет у такого налогоплательщика право на применение регрессивной шкалы ставок налогообложения.
Например, если налогоплательщик при наличии налоговой базы свыше 100 000 руб. не имеет права на применение регрессивных ставок, то он отражает базу по строкам 020-022, а также численность работников по предусмотренному интервалу, но ставку налога по такой налоговой базе должен применить максимальную (интервал налоговой базы до 100 000 руб.).
По строке 0500 расчета по авансовым платежам налогоплательщиком отражается сумма налогового вычета, то есть сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в соответствии с действующим законодательством в ПФР.
Значение по строке 0500 Расчета должно соответствовать значению строки 0200 из расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за данный отчетный период и не превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет.
Необходимо обратить внимание, что налогоплательщики, имеющие право на применение налоговых льгот по ЕСН (в соответствии со статьями 239 и 245 НК РФ), не имеют такового по страховым взносам в ПФР. В данном случае возникает ситуация, когда налоговая база для исчисления ЕСН не соответствует налоговой базе для исчисления суммы страховых взносов в ПФР, а меньше на сумму налоговых льгот. В этом случае значение строки 0500 будет превышать 1/2 значения по строке 0400.
По строке 0600 должно быть отражено значение строки 0400, уменьшенное на сумму налогового вычета, отражаемого по строке 0500. Но такой алгоритм возможен, если налоговая база для исчисления ЕСН и страховых взносов в ПФР будет совпадать, то есть если налогоплательщик не применяет налоговые льготы по ЕСН. В противном случае это невыполнимо, так как базы для исчисления налога и налогового вычета будут отличаться на сумму налоговых льгот. Поэтому если налогоплательщик применяет налоговые льготы, расчет строки 0600 должен быть осуществлен не по формуле, приведенной в этой строке, а как произведение налоговой базы и 1/2 ставки налога, установленной ст. 241 НК РФ для данной категории налогоплательщиков, с учетом соблюдения условия на право применения регрессии по налогу.
Пример
За 1-е полугодие 2002 года организацией, среди членов которой инвалиды составляют 85%, начислено выплат в пользу физических лиц на сумму 500 000 руб., в том числе инвалидам - 120 000 руб.
Налоговая база за 1-е полугодие на каждое физическое лицо находилась в пределах до 100 000 руб.
Выплаты, не подлежащие налогообложению согласно ст. 239, отсутствуют.
По строке 0100 | 500 000,00 |
По строке 0110 | Сумма строк 0120-0140 |
По строкам 0120-0140 | Выплаты, начисленные организацией в пользу работника за каждый месяц II квартала |
По строке 0200 | 120 000,00 |
По строке 0210 | Сумма строк 0220-0240 |
По строкам 0220-0240 | Выплаты в пользу инвалидов до 100 000 руб. на каждого, начисленные за каждый месяц II квартала |
По строке 0300 (500 000 руб. - 120 000 руб.) | 380 000,00 |
По строке 0310 | Сумма строк 0320-0340 или (строка 0110 - строка 0210) |
По строкам 0320-0340 | Суммы, которые должны быть начислены в приведенной по каждой строке формуле |
По строке 0500 (500 000 руб. х 14% : 100%) | 70 000,00 |
По строке 0510 | Сумма строк 0520-0540 |
По строкам 0520-0540 | Суммы, определяемые как начисленные авансовые платежи по страховым взносам в ПФР за каждый месяц II квартала |
По строке 0600 (380 000 руб. х 14% : 100%) | 53 200,00 |
По строке 0610 | Сумма строк 0620-0640 |
По строкам 0620-0640 | Суммы, которые должны быть исчислены согласно порядку, изложенному в п. 3 ст. 243 НК РФ, за каждый месяц II квартала |
По строке 0400(70 000 руб. + 53 200 руб.) | 123 200,00 |
По строке 0410 | Сумма строк 0420-0440 |
По строкам 0420-0440 | Значения, определяемые по сумме строк 0520-0540 и 0620-0640 соответственно |
В расчете по авансовым платежам в части федерального бюджета по графе 3 отражаются (в рублях и копейках):
Строка 0700 заполняется налогоплательщиком на основании данных о фактически произведенных расходах на цели государственного социального страхования нарастающим итогом с начала года.
По строке 0800 налогоплательщиком должны быть отражены суммы денежных средств, полученные от исполнительного органа ФСС России на банковский счет страхователя в порядке возмещения расходов, превышающих сумму начисленного налога, с начала года и до окончания налогового периода.
По строке 0900 налогоплательщиком отражаются суммы, подлежащие начислению в ФСС России за отчетный период, определяемые как стр. 0400 - стр. 0700 + + стр. 0800.
Значение по строке 0900 со знаком "минус" означает, что сумма расходов, произведенных налогоплательщиком на цели государственного социального страхования с учетом возмещения, полученного от исполнительного органа ФСС России, превышает начисленную сумму налога. В этом случае возврат перерасхода по средствам Фонда осуществляется его исполнительным органом согласно инструкции, утвержденной постановлением ФСС России от 09.02.2001 N 11. Страхователь обращается за возмещением средств (дотаций) в отделение Фонда с представлением расчетов по размерам средств, необходимых для осуществления расходов по государственному социальному страхованию.
Выделение средств страхователю осуществляется отделением ФСС России в соответствии с пунктами 3.4 и 3.5 указанной инструкции на основании представленной страхователем расчетной ведомости по средствам Фонда за отчетный период (квартал) (форма 4-ФСС РФ), подтверждающей произведенные расходы, а до окончания отчетного периода - промежуточной ведомости или справки-расчета и иных документов, установленных Фондом.
Суммы перерасхода по средствам ФСС России засчитываются налоговыми органами в счет предстоящих авансовых платежей по налогу в части уплаты в Фонд.
Заполняя таблицу "Расчет условия на право применения регрессивных ставок единого социального налога по месяцам последнего квартала отчетного периода" на листе N 08, налогоплательщику следует иметь в виду, что:
- если в соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ величина налоговой базы в течение месяца составит сумму менее 2500 руб. на каждое физическое лицо, в пользу которого производились выплаты, то он не имеет права на применение регрессивной шкалы. То есть если налогоплательщик теряет право на исчисление ЕСН по регрессивной шкале (допустим, в январе 2002 года сумма выплат на каждое физическое лицо составила 2300 руб. и тем самым налогоплательщик не имеет права на применение регрессивных ставок по ЕСН), то он уже не сможет его приобрести в течение всего налогового периода. (В феврале того же налогового периода выплаты физическим лицам составили уже 5300 руб. нарастающим итогом с начала года, но хотя для февраля условие соблюдено, налогоплательщик не имеет права применять пониженные ставки для исчисления налога ни в феврале, ни в другом месяце налогового периода.);
- если условие, дающее право на применение регрессивной шкалы налогообложения, соблюдено, то налогоплательщик исчисляет по пониженным ставкам не только налог, но и страховые взносы в ПФР по пониженным тарифам страховых взносов;
- для определения средней численности работников налогоплательщик должен применять порядок, установленный в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального статистического наблюдения, которая была утверждена постановлением Госкомстата России от 07.12.98 N 121. Так, в соответствии с названной выше инструкцией не включается в среднюю численность работников численность авторов по авторским договорам (и соответственно выплаты по авторским договорам), численность женщин, находящихся в отпусках по беременности и родам и т. д.;
- если налогоплательщик имеет в своем составе обособленные подразделения, то расчет условия производится по организации в целом, а копия листа N 08 направляется обособленному подразделению, исполняющему обязанность налогоплательщика по уплате авансовых платежей и представлению налоговой отчетности по месту своего нахождения, в срок, обеспечивающий представление расчета по авансовым платежам таким обособленным подразделением не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом;
- с месяца, в котором налогоплательщик теряет право на применение регрессивной шкалы ставок по ЕСН, таблица на листе N 08 им не заполняется, а в ее графах проставляется отметка "Z".
Информацию, отражаемую в таблицах на листах N 09 и N 10, заполняют налогоплательщики, на которых распространяется право пользоваться налоговыми льготами в соответствии со ст. 239 НК РФ.
Таблица "Выплаты в пользу работников, являющихся инвалидами I, II или III группы, включаемые в строку 0200" заполняется налогоплательщиком, применяющим льготу на основании пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ по каждому работнику-инвалиду с указанием реквизитов справки учреждения медико-социальной экспертизы (номера, даты выдачи, срока, на который установлена инвалидность по данной справке), а также выплат работникам-инвалидам за отчетный период (всего; за последний квартал отчетного периода; с разбивкой по месяцам последнего квартала отчетного периода).
Таблица "Расчет условий на право применения налоговых льгот, установленных подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации" заполняется налогоплательщиками, указанными во втором и третьем абзаце названного выше подпункта настоящей статьи.
Если у таких налогоплательщиков налоговая база (стр. 0100) будет равна сумме налоговых льгот (стр. 0200), то по строке 0300 проставляется значение 0, то есть налоговая база для исчисления налога за отчетный период отсутствует.
Но это не означает, как было уже сказано ранее, что отсутствует база для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В этом случае по графе 3 строк 0600-0640 проставляются значения 0, а по графе 3 строк 0500-0540 заносятся значения строк 0200-0240 из расчета по авансовым платежам по страховым взносам в ПФР.
Следует отметить, что такие налогоплательщики в обязательном порядке должны рассчитывать условие на право применения регрессивных ставок налогообложения на листе 08 для подтверждения права на регрессию для использования пониженных страховых тарифов по исчислению страховых взносов в ПФР.
Заполнение расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование
По строкам 0100-0140 расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (далее - Расчет по страховым взносам) отражается база для начисления страховых взносов за отчетный период, последний квартал отчетного периода и с разбивкой по месяцам последнего квартала соответственно.
При этом налогоплательщик должен включить в базу и выплаты, перечисленные как льготы по ЕСН, согласно ст. 239 НК РФ.
Однако по строке 0100 не учитываются выплаты, не включаемые в налоговую базу по ЕСН, согласно ст. 238 НК РФ.
Особенно хотелось бы отметить, что в базу для начисления страховых взносов не включаются выплаты, произведенные в пользу физических лиц, пенсионное обеспечение которых формируется за счет иных средств, а не за счет бюджета ПФР, а именно: военнослужащие, судьи, прокуроры.
Показатели строки 0100 по графам 3, 5 и 7 должны соответствовать показателям граф 3, 7 и 13 итоговой строки 500 Расчета по страховым взносам для заполнения строк 0300 и 0400 на листе 06 расчета по авансовым платежам по страховым взносам.
По строкам 0200-0240 отражаются соответствующие суммы строк 0300-0340 и 0400-0440 Расчета по страховым взносам, которые должны соответствовать показателям по строкам 0500-0540 расчета по авансовым платежам по ЕСН.
В соответствующих графах по строке 0300 (0400) следует отражать суммы начисленных авансовых платежей по страховым взносам на страховую часть (накопительную часть) трудовой пенсии.
Эти значения должны быть взяты из граф 5, 9, 11, 15 и 17 итоговой строки 500 расчетной таблицы "Расчет для заполнения строк 0300 и 0400".
Страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии должны быть рассчитаны в соответствии с тарифами страховых взносов, установленных ст. 22 Федерального закона от 15.11.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).
По графе 9, заполняемой страхователем, значения должны соответствовать сумме граф 3, 5 и 7 Расчета по страховым взносам.
Справочно на листе 06 Расчета по страховым взносам должны быть отражены суммы авансовых платежей по страховым взносам, уплаченные за отчетный период (строки 010-014), по строке 015 отражается разница между уплаченными и начисленными авансовыми платежами по страховым взносам.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование могут рассчитываться по регрессивной шкале. Право ее использования дается страхователю, только если страхователем соблюдено условие на применение регрессивной шкалы налогообложения по ЕСН (п. 3 ст. 22 Закона N 167-ФЗ). Поэтому на листе 05 расчета по авансовым платежам по страховым взносам страхователь должен сделать отметку о наличии (отсутствии) права применения регрессивных тарифов страховых взносов в соответствии с наличием (отсутствием) такого права по применению регрессивной шкалы налогообложения по ЕСН.
Если страхователь не имеет права на применение регрессии по страховым взносам, то в Расчете по страховым взносам для заполнения строк 0300 и 0400 он заполняет строки, соответствующие интервалу базы. При этом он рассчитывает налог по максимальным ставкам, предусмотренным ст. 22 Закона N 167-ФЗ.
Стоит также отметить, что ст. 22 Закона N 167-ФЗ предусмотрен тариф для базы от 600 000 руб. в виде фиксированной ставки в рублях, тогда как п. 1 ст. 241 НК РФ предусмотрена фиксированная рублевая ставка налога для базы в 600 000 руб., а от 600 001 руб. и выше - ставка в размере 2% для физических лиц, в пользу которых налогоплательщиком (одновременно являющимся страхователем) производятся выплаты.
В данной ситуации сумма налога, исчисленная от базы от 600 001 руб. и выше, будет превышать сумму страхового взноса в ПФР.
Расчетная ведомость по средствам ФСС России (форма 4-ФСС РФ)
Еще одна форма, ежеквартально представляемая налогоплательщиком (страхователем), - это форма расчетной ведомости по средствам ФСС России (форма 4-ФСС РФ), утвержденная постановлением ФСС России от 06.12.2001 N 112.
Данная форма применяется налогоплательщиками начиная с отчета за I квартал 2002 года, она заменила форму, утвержденную постановлением ФСС России от 30.11.2000 N 113, действовавшую для налогоплательщиков (страхователей) в 2001 году.
В 2002 году налогоплательщик представляет форму 4-ФСС РФ в региональное отделение ФСС РФ ежеквартально, не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Эта норма установлена в п. 5 ст. 243 НК РФ и, следовательно, является для налогоплательщика обязательной.
Однако формой 4-ФСС РФ предписано, что второй экземпляр раздела I данной формы также должен быть представлен в налоговый орган по месту регистрации, причем срок представления не указывается.
Поскольку НК РФ, являясь актом прямого действия, не предусматривает обязательное представление какого-либо раздела или всей формы 4-ФСС РФ в налоговый орган, непредставление раздела I формы 4-ФСС РФ не является налоговым правонарушением и налоговые санкции по данному основанию к налогоплательщику применяться не могут.
В заключение отметим, что несмотря на очевидные коллизии законодательных норм, налоговыми органами делается все возможное, чтобы обеспечить собираемость налога в полном обЪеме, не ущемляя при этом законных прав налогоплательщика. Оперативность введения, упрощение и унификация форм налоговой отчетности - яркое тому подтверждение.
[1] Формы расчетов утверждены приказами МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 и от 28.03.2002 N БГ-3-05/153.
[2]Коллегии адвокатов (их учреждения) представляют расчеты по авансовым платежам по двум категориям лиц отдельно:
- по физическим лицам, в пользу которых коллегией (ее учреждениями) производились выплаты (работающим по трудовым договорам, выполнявшим работы (оказывающим услуги) по гражданско-правовым договорам, авторам по авторским договорам);
- по адвокатам (на первом (титульном) листе расчета по авансовым платежам налогоплательщик делает надпись "за адвокатов"). Следует иметь в виду, что в расчете не заполняются строки и графы, касающиеся ФСС России.
[3] Все значения в Расчете должны указываться с такой разбивкой, исключая справочные строки 1000 и 1100 и справочную таблицу на листе 07 (строки 010 и 020), значения в которых должны быть отражены нарастающим итогом с начала года. В статье, комментируя построчное заполнение строк Расчета по авансовым платежам, мы ссылаемся только на строку "за отчетный период, всего", что не исключает применения сказанного о ней к последующим строкам, детализирующим значение по отчетному периоду.
Начать дискуссию