Рискоориентированный аудит в России

Основная идея рискоориентированного аудита основана на опровержимой презумпции об изначальной достоверности отчетности, составленной клиентом. В идеале при стопроцентном доверии к учетной системе клиента аудиторская компания может выдать положительное заключение вообще без проверки. На практике, разумеется, стопроцентного доверия быть не может. И аудиторская компания сосредоточивает свои усилия не столько на проверке отчетности, сколько на тестировании надежности информационной системы ее составителя. Чем более надежной покажет себя учетная система клиента, тем меньше потребуется уделить внимания проверке самой отчетности. В этой части можно ограничиться проверкой корректности профессиональных суждений, сделанных составителем отчетности лишь по ключевым ее показателям.

Требования к надежности информационной системы при ее тестировании зависят от идентификации аудиторских рисков. Здесь актуальны риски возникновения неблагоприятных последствий для аудиторской компании при обнаружении недостоверностей в отчетности, по которой выдано положительное заключение.

Ведь не случайно аудит российской отчетности сегодня фактически превратился в налоговый аудит. Все риски возникновения неблагоприятных последствий из-за претензий к российской отчетности (как для составителя, так и для аудитора) связаны исключительно с налогами. Проверяя показатели российской отчетности, не имеющие связи с налогами, аудиторская компания, по сути, делает холостую работу. Понимая это, аудиторские компании либо вовсе отказываются от проверочных процедур в этой части, либо соблюдают их лишь формально. Именно поэтому прогрессивные нормы ПБУ, не связанные с налогами, на практике в большинстве своем не работают.

В отношении аудита финансовой отчетности по МСФО на настоящий момент в России сложилась уникальная ситуация. Для большинства российских компаний, решивших составлять отчетность по МСФО, сегодня важно не столько ее качество, сколько сам факт ее наличия. Прежде всего, это принципиально меняет статус компании. Использование финансовой отчетности для принятия экономических решений внешними пользователями в России пока носит характер единичных случаев. Поэтому пока низкая надежность информации в отчетности не может привести к негативным последствиям для ее составителя или аудитора. Это позволяет аудиторским компаниям минимизировать затраты на проверку такой отчетности путем установления очень высоких допустимых уровней погрешности, так как даже высокая погрешность не приводит к высоким рискам.

Ситуацию усугубляет тот специфический способ получения отчетности по МСФО, который до сих пор применяет большинство отечественных компаний – трансформация российской отчетности. Если внимательнее проанализировать такой способ создания отчетности, то он выглядит странным, нелепым и лишенным элементарного здравого смысла. Сначала организация ведет бухгалтерский учет. Ведет его для того, чтобы составить бухгалтерскую отчетность (иначе, для чего же еще?) И отчетность действительно составляется – так называемая российская отчетность. Но эта отчетность не дает достоверной картины бизнеса. Она не свидетельствует о реальном финансовом положении, реальных финансовых результатах, на ее основе рискованно делать какие-либо выводы и принимать экономические решения. Иными словами, отчетность неправильная. Ее нужно переделать – исправить все, что в ней записано, чтобы сделать ее правильной. Это переделка и называется громким словом «трансформация», хотя по смыслу гораздо точнее подошел бы термин «исправление».

Такая ситуация оправдана в двух случаях. Во-первых, если организация готовит отчетность по МСФО впервые. В таком случае действительно российский учет уже в каком-то виде велся, и отчетность по РПБУ уже создана. Ее действительно необходимо переделать в связи с новой задачей.

Во-вторых, если организация ведет российский бухучет исключительно в целях налогообложения, полностью совмещая учетную политику с налоговыми требованиями. Иными словами, ее бухучет в содержательном смысле является не бухгалтерским, а налоговым. Тогда действительно нужно переделать сформированные в налоговых целях показатели под требования МСФО, а кроме того, дополнить этот налоговый учет процедурами, необходимыми для подготовки финансовой отчетности по МСФО.

Если ни то, ни другое не имеет место, то методу трансформации вряд ли можно найти разумное объяснение. Но, как ни странно, во многих российских организациях, не подходящих ни под один из указанных случаев, тем не менее применяется этот «неразумный» метод трансформации российской отчетности. Просто их руководители пока не пытаются сами себе ответить на вопрос, для чего ведется российский бухучет, ради чего компания тратит ресурсы на создание информации, которая не годится ни для налогов, ни для МСФО?

Когда случается факт хозяйственной жизни, его последствия отражаются в бухгалтерском учете. Это значит, что факт определенным образом интерпретируется – оцениваются и признаются те или иные элементы финансовой отчетности – активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, денежные потоки. Нелепость способа трансформации заключается в том, что интерпретация факта хозяйственной жизни в бухгалтерском учете заведомо не та, которая нужна организации. Если организация готовит отчетность по МСФО, то ей нужна такая интерпретация факта, которая показывает его реальное воздействие на финансовое положение и финансовые результаты, то есть предусмотренная МСФО. Вместо этого российский бухгалтер интерпретирует факт по-другому и отражает в бухгалтерском учете информацию, не имеющую полезности. Она приобретет какую-то полезность только после того, как будет исправлена. И компания платит сначала одним, чтобы они создавали заведомо ущербную информацию, затем другим, чтобы они эту информацию исправляли. Лишь в последние два-три года российские компании стали приходить к выводу, что лучше сразу создавать полезную информацию, то есть интерпретировать факт хозяйственной жизни в соответствии с его реальным воздействием на финансовое положение и финансовые результаты в бухгалтерском учете сразу при отражении, а не потом при трансформации отчетности. Но эта тенденция пока не стала массовым явлением.

Нестандартная процедура формирования отчетности требует соответствующих подходов при ее проверке. В мировой практике ведения бизнеса десятилетиями разрабатывался специальный инструмент создания финансовой отчетности – бухгалтерский учет. Вряд ли сегодня можно идентифицировать факторы, которые сделали бы целесообразным отказ от этого инструмента в пользу какого-то другого. Если бухгалтерский учет не создает финансовую отчетность, то зачем его тогда вообще вести? Тем не менее распространившаяся в России практика создания финансовой отчетности по МСФО путем трансформации российской отчетности является отступлением от этого общепринятого классического способа.

Аудит – не российское изобретение. И поэтому его принципы, весь инструментарий, применяемые способы и используемые механизмы – все это пришло к нам с Запада, разрабатывалось десятилетиями, предполагая проверку финансовой отчетности, созданной классическим способом – на основе данных учета, а не путем исправления непрофильной информации. Если же изменился предмет проверки, то российские аудиторские компании вынуждены соответствующим образом менять подходы, используемые при аудите такой отчетности.

Создание отчетности вручную не на основе данных бухучета приводит не только к нерациональному использованию ресурсов компании-составителя, но и к снижению качества создаваемой отчетности. К подготовленной таким путем отчетности гораздо меньше доверия. Надежность отчетных показателей падает в соответствии с увеличением количества итераций между первичным документом и конечным показателем, поскольку каждая итерация увеличивает вероятность появления ошибок и некорректных суждений. Это подтверждает российская практика подготовки отчетности по МСФО. При трансформации российские компании, как правило, используют чрезмерно широкие пороги существенности. Выбираются лишь наиболее значимые статьи по наиболее значимым компаниям холдинга, и только по ним проводятся корректировки. Делается большое количество допущений и упрощений, в том числе довольно спорных – таких, которые не применялись бы в случае подготовки отчетности классическим способом непосредственно на основе учета. Надежность созданной таким путем информации довольно низкая.

Но российские аудиторские компании не могут позволить себе компенсировать низкую надежность отчетности более тщательной проверкой, так как это приведет не к сокращению, а к увеличению затрат на аудит. Кроме того, в большинстве случаев аудиторская компания просто физически не может провести цивилизованную проверку такой отчетности. Установление связи между отчетным показателем и первичным документом каждый раз осложняется промежуточной интерпретацией факта в российском учете. Специалисты, занятые в аудите отчетности по МСФО, как правило, квалифицированы только в МСФО. Не владея достаточными знаниями российского учета, они не могут оценить, насколько правильно факт был интерпретирован в учете с позиции МСФО, потому что анализируют не первичную информацию, а вторичную – уже интерпретированную российским бухгалтером.

В такой ситуации аудиторам не остается ничего, кроме как ориентироваться на риски. И с этой точки зрения, сегодняшние российские условия очень благоприятны, так как не предполагают наличия высоких рисков практически ни в каком аспекте использования отчетности по МСФО. Однако такая безрисковая ситуация вряд ли долго сохранится. По мере становления института финансовой отчетности в России будет развиваться практика использования информации, содержащийся в отчетности, внешними пользователями для принятия экономических решений. Если такие решения окажутся неадекватными по причине некачественной информации, у составителя и аудитора отчетности могут возникнуть серьезные неприятности. Даже один-два громких судебных процесса по таким поводам могут кардинально поменять отношение к рискам и повысить требования к качеству отчетной информации. Это сделает просто невозможным применение тех сомнительных, с точки зрения соответствия МСФО, допущений и ослабленных уровней существенности, которые используются сегодня как составителями отчетности, так и ее аудиторами.

При этом сама по себе ориентация аудита на риски, вероятно, не только сохранится, но и усилится. Только она уже не будет приводить к тем сниженным требованиям к надежности отчетной информации, которые применяются сегодня. При этом экономия затрат аудиторских компаний может быть компенсирована лишь повышением доверия к информационным системам составителей отчетности. В связи с этим механизм трансформации российской отчетности вряд ли выживет в долгосрочной перспективе. Отчетность, составленная непосредственно на основе данных бухучета, априори вызывает больше доверия, чем отчетность, подготовленная путем исправления другой неправильной отчетности. В связи с этим ориентированные на риски аудиторские компании просто будут устанавливать более низкие цены на проверку первой, по сравнению со второй.

Поэтому у российских компаний, ставящих перед собой задачу подготовки отчетности по МСФО, не остается другого пути, кроме как приспособить российский бухгалтерский учет для ее решения. Метод трансформации, годящийся для решения переходных проблем, рано или поздно продемонстрирует свою неэффективность в долгосрочной перспективе. Бизнес, нацеленный на извлечение прибыли, не станет из года в год тратить ресурсы на выполнение холостой невостребованной работы, чтобы потом вручную переделывать ее результаты, а затем еще переплачивать за аудиторскую проверку. Когда компания готовит отчетность по МСФО уже не в первый раз, ее руководство задумывается над тем, как бы сделать этот процесс планируемым и предсказуемым. Российская специфика хозяйственной деятельности не настолько уникальна, чтобы выбирать собственный оригинальный способ создания финансовой отчетности, а бухгалтерский учет вести «для удовольствия».

Сегодня при минимальном использовании финансовой отчетности внешними пользователями в России рискоориентированный аудит допускает довольно низкое качество финансовой отчетности, так как ориентируется на риски применения недостоверной информации, близкие к нулю. Но в ближайшие годы по мере увеличения случаев реального использования финансовой отчетности при принятии экономических решений аудиторские подходы изменятся. Наличие минимальных рисков будет связываться не с отсутствием реальных пользователей, а с наличием высоконадежной системы подготовки отчетности у ее составителя. Высоконадежная учетная система предполагает прежде всего полноценную качественную методологию, обеспечивающую получение отчетных показателей непосредственно на основе бухгалтерского учета. Искусственное вклинивание в этот процесс промежуточного неправильного толкования фактов, событий и условий, которое происходит при трансформации отчетности, недопустимо, так как резко снижает надежность системы и принципиально повышает аудиторский риск.

Задача приведения российской учетной политики в соответствие с МСФО уже сейчас является совершенно реальной, поскольку основные отличия между МСФО и РСБУ кроются не в нормативных требованиях, а в практике учета. Появившийся в последние два-три года опыт осознанного нацеливания учетной политики в российских организациях на требования МСФО показывает, что существующая нормативная база позволяет без особого труда избавиться более чем от 90% обычных трансформационных процедур. Причем по мере внесения поправок в ПБУ эти возможности только возрастают. Любую информационную систему из тех, что сегодня используются в российском учете, можно адаптировать под требования МСФО. В ряде компаний есть успешный опыт внедрения бухгалтерского учета по МСФО, совмещенного с РСБУ и базирующегося на российском плане счетов. Разные виды учета – это всего лишь разные трактовки одного и того же факта и события. Единая учетная политика, ставящая целью сближение РСБУ и МСФО, как раз стремится максимально одинаково трактовать факты для обеих систем. Все различия между МСФО и РСБУ можно ликвидировать, не выходя за рамки существующих нормативных требований. Абсолютно неустранимых различий не существует. Есть только так называемые «условно неустранимые» различия. Их наличие обусловлено побочным влиянием налоговых требований, когда применение в российском бухучете способа в соответствии с требованиями МСФО приводит либо к повышению рисков споров с налоговыми органами либо к увеличению налогового бремени для организации. Подобных различий немного, и для их нейтрализации на практике уже выработан целый ряд мультипликационных методик, позволяющих присваивать одному учетному объекту несколько качественных и количественных характеристик.

Представим себе, что аудитор, тестируя учетную систему клиента, приходит к выводу, что первоначальная интерпретация фактов событий и условий в бухгалтерском учете сразу осуществляется в соответствии с требованиями МСФО. И понимание клиентом этих требований, их применение к специфике деятельности организации формализовано в прозрачной единой учетной политике, использование которой обеспечено работоспособной системой внутреннего контроля. Разумеется, аудитор констатирует высокую надежность такой системы и низкий риск ее некорректной работы. Тогда аудитор может позволить себе вообще отказаться от проверки большинства отчетных показателей. Предметом проверки будет являться прежде всего сама учетная политика, по поводу отдельных положений которой он может поспорить с клиентом. В любом случае необходимые затраты на проведение аудита такой отчетности, обеспечивающие приемлемый уровень риска, будут на порядок ниже, чем при проверке «трансформированной» отчетности.