Между инспекторами и налоговыми агентами часто возникают споры, связанные с неверным исчислением и уплатой налогов в бюджет. При этом далеко не всегда арбитражные суды поддерживают позицию налоговиков. Какие моменты важно учесть налогоплательщику при подаче заявления о возврате излишне удержанного НДФЛ, и как доказать право на возврат или зачет данных сумм?
Законодательное регулирование
Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа регулируется статьей 78 Налогового кодекса. В соответствии с положениями пунктов 1 и 7 данной законодательной нормы, сумма излишне уплаченных в бюджет средств подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Но если у этого лица имеются налоговые недоимки или задолженности тому же бюджету, то возврат излишне уплаченных сумм производится только после зачета переплаты в счет погашения задолженности. Причем эти правила распространяются как на самих налогоплательщиков, так и на налоговых агентов (п. 11 ст. 78 НК).
Основная проблема при возврате и зачете сумм НДФЛ заключается в том, что, как правило, расчет и перечисление сумм данного налога осуществляется не самим налогоплательщиком, а налоговым агентом. Например, удержание НДФЛ работодателем со своих сотрудников. Именно это обстоятельство может вызвать сомнения относительно порядка возврата уплаченных в бюджет сверх необходимого НДФЛ.
Решая вопрос о порядке взыскания и возврата НДФЛ, необходимо обращаться к статье 231 Налогового кодекса. Согласно пункту 1 статьи 231 Кодекса, излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Следовательно, выявленная излишне уплаченная сумма налога, подлежащая возврату налогоплательщику, должна быть возвращена именно налоговым агентом. Подобное заявление было сделано специалистами столичного Управления Федеральной налоговой службы в письме от 24 мая 2007 г. № 28-11/49507.
Другой вопрос, как самому налоговому агенту вернуть деньги из бюджета, ведь норма пункта 1 статьи 231 Кодекса регулирует порядок возврата налоговым агентом физлицу излишне удержанного налога, а не возврат данных сумм налоговому агенту из бюджета.
В пункте 24 постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. № 5 «высшие» арбитры указали, что решение о зачете или возврате из бюджета таких сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только тогда, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего. Причем в данной ситуации принципиально важно, чтобы излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышали тех, которые были удержаны с налогоплательщика.
Возврат излишне уплаченного в бюджет НДФЛ налоговому агенту производит инспекция. Подобное замечание было сделано специалистами Министерства финансов в письме от 5 мая 2008 г. № 03-04-06-01/115. В своем комментарии чиновники буквально прорисовали схему возврата переплат по НДФЛ, указав, что возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы может быть произведен им на основании заявления физлица, а налоговому агенту — инспекцией на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате (зачете).
Заявление физлица
Следует отметить, что арбитражные суды обычно не находят оснований для возврата сумм излишне удержанного НДФЛ налоговому агенту из бюджета, если налогоплательщики — физические лица не обращались к нему с заявлениями о возврате данных сумм.
Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 26 декабря 2005 г. № КА-А40/12608-05-П судьи указали, что если налоговым агентом удержано у физического лица больше, чем должно было быть, то переплата в данном случае имеет место не у налогового агента, а у физического лица, и зачет может быть произведен только на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, и заявления налогового агента, поданного в инспекцию. На наличие у налогового агента заявления от физлица о возврате излишне удержанного НДФЛ столичные арбитры обратили внимание и в постановлении ФАС Московского округа от 21 февраля 2008 г. № КА-А40/899-08-П.
Еще в одном судебном споре арбитры, не найдя доказательств, подтверждающих обращение налогоплательщиков-физлиц с заявлениями о возврате излишне удержанного НДФЛ, указали, что правовых оснований для возврата налогоплательщику НДФЛ из бюджета и вовсе нет (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2007 г. № 09АП-1939/2007-АК).
Кстати говоря, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 7 декабря 2004 г. № А66-5941/2004 судьи указали, что фактически основанием для обращения налогового агента в инспекцию с заявлением о возврате или зачете излишне удержанных сумм НДФЛ является заявление налогоплательщика — физического лица налоговому агенту.
Возврат путем зачета
Как уже было упомянуто, сумма излишне уплаченного налога первоначально идет в счет погашения задолженности или недоимки в тот же бюджет, а уже только потом можно говорить о возврате данных сумм. В письме Минфина от 22 февраля 2008 года № 03-04-06-01/41 финансовое ведомство разъяснило, что зачет излишне удержанного НДФЛ может происходить только в отношении того физлица, по которому была произведена переплата. В свою очередь, возврат излишне удержанного налоговым агентом НДФЛ путем проведения одностороннего зачета встречных однородных обязательств с бюджетом за счет суммы налога по другим физическим лицам налоговым законодательством не предусмотрен. Кстати говоря, аналогичную позицию Минфин занял и в письме от 26 декабря 2007 г. № 03-04-06-01/456.
Примечательно, что столичные налоговики высказывают на сей счет иную точку зрения. Так, в письме УФНС по г. Москве от 31 января 2007 г. № 28-11/008420 указано, что переплата по НДФЛ может быть возвращена налоговому агенту либо направлена им в счет предстоящих платежей по НДФЛ. По крайней мере в том случае, когда переплата по налогу образовалась в результате перерасчета НДФЛ в связи с уточнением налогового статуса физлица.
Ненужная декларация
На правоприменительном уровне среди споров по вопросу излишне удержанного НДФЛ чаще всего встречаются споры между инспекторами и налоговыми агентами о возникновении у последних переплаты по налогу на доходы физических лиц на фоне отсутствия обязанности представления декларации по данному налогу.
В письме от 13 августа 2007 г. № 03-08-13 Минфин сообщил, что, согласно нормам статьи 24 Кодекса, налоговый агент обязан вести учет начисленных и выплаченных физлицам доходов, а также исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему России налогов, в том числе по каждому налогоплательщику.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса инспекции обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, а также направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения.
Согласно все той же статье 78 Кодекса, зачет излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по начисленным по ним пеням. При этом установленные данной статьей правила применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов, и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов (п. 14 ст. 78 НК).
В заявлении на возврат излишне удержанной налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы указываются банковские реквизиты лица, на которые необходимо перечислить переплату по НДФЛ. Таким образом, возврат сумм налога, излишне удержанного налоговым агентом, производится на основании заявления юридического или физического лица, направленного в адрес налогового агента.
Правда, приведенные в письме комментарии посвящены излишне уплаченным суммам НДФЛ с доходов иностранного лица от источников в России. Тем не менее, данные выводы запросто могут распространяться и на физлиц-россиян.
Не располагая московской судебной практикой, рассмотрим весьма любопытное постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 марта 2007 г. № А19-24350/06-56-Ф02-1546/07. Суть данного дела заключалась в следующем. Согласно акту сверки, между инспекцией и налоговым агентом по лицевому счету последнего числится излишне уплаченный налог на доходы физических лиц. Налоговый агент обратился в инспекцию с письмом о возврате переплаты по НДФЛ на свой расчетный счет. Однако налоговики дали отказ, сославшись на то, что в качестве переплаты по лицевому счету числится уплата налога на доходы физических лиц, а поскольку декларации по НДФЛ налоговыми агентами не представляются, установление того, является ли спорная сумма излишне уплаченной, возможно только по результатам выездной налоговой проверки.
Налоговый агент сообщил инспекторам, что все документы, необходимые для проверки, уничтожены пожаром, а посему проведение соответствующего мероприятия невозможно, и вновь попросил налоговиков перечислить НДФЛ на расчетный счет. Инспекторы повторно отказали в возврате налога, настаивая на необходимости провести выездную проверку.
В итоге, посчитав, что бездействие инспекторов нарушает его права и законные интересы, налоговый агент обратился в арбитражный суд.
А что же суд?
В ходе разбирательства арбитры заняли такую позицию. В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Кодекса сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. Согласно пункту 4 этой же законодательной нормы зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению инспекции. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что данная сумма направляется в тот же бюджет, в который была перечислена излишне уплаченная сумма налога.
Далее по заявлению налогоплательщика и по решению инспекции сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки.
В соответствии с пунктом 7 статьи 78 Кодекса, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у него недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету, возврат производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
Пунктом 1 статьи 231 главного налогового закона установлено, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода физлица суммы подлежат возврату по представлению налогоплательщиком соответствующего заявления. Следовательно, у налогового агента возникает право на возврат (зачет) излишне уплаченного НДФЛ при наличии доказательств того, что он вернул физлицу излишне удержанные из его дохода суммы.
На основании данных положений законодательства суд предложил налоговому агенту подтвердить дату и основания возникновения переплаты по НДФЛ, а также документально подтвердить наличие оснований для возврата налога, предусмотренных статьей 231 Кодекса. Однако налоговый агент не представил вниманию служителей Фемиды допустимых свидетельств того, что им произведено излишнее перечисление налога на доходы физических лиц в бюджет.
Помимо всего прочего, арбитры указали, что законодательством не предусмотрено представление налоговыми агентами деклараций по суммам удержанных из дохода работников налогов, и поэтому суммы перечислений НДФЛ формально отражены в лицевом счете как переплата, что, однако, не является доказательством наличия таковой. Для того, чтобы установить факт переплаты по НДФЛ, необходимо иметь данные по размеру выплаченного в соответствующих периодах дохода и о суммах примененных стандартных, социальных и имущественных вычетов в отношении работников организации, сопоставить с суммами удержанного и перечисленного в бюджет налога и уже затем прийти к выводу о том, имеется или отсутствует переплата по налогу.
Также налоговым агентом не было представлено никаких доказательств того, что заявление о возврате налога подано в инспекцию в надлежащий срок. При этом доводы об уничтожении первичных документов пожаром судом приняты не были, поскольку налоговый агент не может восстановить данные документы. При этих обстоятельствах суд пришел к выводу, что инспекция правомерно отказала налоговому агенту в возврате излишне уплаченного налога.
Таким образом, суды предоставляют налоговому агенту возможность доказать возникновение права на возврат (зачет) излишне уплаченного НДФЛ путем представления документов, подтверждающих возврат налогоплательщикам — физическим лицам излишне удержанных из их дохода сумм, а также документально подтвердить наличие оснований для возврата налога, предусмотренных статьей 231 Кодекса.
комментарий
Адвокат адвокатской конторы № 25 МКА г. Москвы Андрей Солодихин:
— Действительно, положения статьи 78 НК РФ устанавливают порядок зачета и возврата сумм излишне уплаченного налога налогоплательщиками. Распространяются эти правила и на налоговых агентов. Однако при исполнении обязанностей налогового агента, при исчислении НДФЛ, нормы статьи 78 НК РФ для налогоплательщиков действуют «в усеченном объеме».
Особенности налогообложения доходов физических лиц, источником которых являются налоговые агенты, сформулированы в статье 226 главы 23 Налогового кодекса. Положения статьи 231 Налогового кодекса императивно устанавливают, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Норм, обязывающих или предоставляющих налоговому агенту право произвести зачет излишне удержанных им сумм налога, в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам в главе 23 кодекса не предусмотрено. Поэтому при выявлении излишне удержанной налоговым агентом суммы НДФЛ налогоплательщик вправе получить излишне удержанный из его доходов налог только путем возврата в порядке статьи 231 кодекса. Для реализации своего права налогоплательщик обращается к налоговому агенту с заявлением о возврате с изложением оснований. То есть, в соответствии с Кодексом, возврат излишне удержанной суммы налога налогоплательщику производит налоговый агент из собственных средств.
Сам налоговый агент будет решать вопрос о переплате налога уже с налоговым органом в порядке статьи 78 налогового кодекса. Здесь и возникнет неопределенность, чей это налог и у кого образовалась переплата — у налогового агента или налогоплательщика.
Поскольку налоговым кодексом однозначно возврат (зачет) в данной ситуации не предусмотрен, возврата (зачета) переплаты НДФЛ налоговому агенту придется добиваться в суде.
Учитывая сложившуюся судебную практику, доказательства самого факта возврата излишне удержанного налога налогоплательщику не достаточно. Налоговому агенту также необходимо доказать факт имеющейся у него «переплаты». Для чего целесообразно заблаговременно
запастись документами. Совокупностью первичных документов должны быть определены размер выплаченного работникам в соответствующих периодах дохода и суммы примененных стандартных, социальных и имущественных вычетов в отношении каждого работника. Расчеты сумм исчисленного и удержанного налога должны точно соответствовать суммам НДФЛ, указанным в платежных документах на перечисление в бюджет.
Необходимость представления таких документов продиктована также требованием Арбитражного процессуального кодекса. При обращении за судебной защитой заявитель (предприниматель, организация) обязаны доказать, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) государственного органа не просто не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, но при этом и нарушают права этого предпринимателя (организации) и их законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают им иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (статья 198 АПК).
С учетом вышеизложенного, судебную перспективу возможно оценить только в каждом конкретном случае.
Начать дискуссию