Как снизить налоговые риски договора лизинга

Кроме того, стоимость лизингового имущества можно в три раза быстрее списать на расходы (пункт 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ). Преимущества лизинговых сделок очевидны. Но это с одной стороны. А с другой стороны, внимание налоговиков к лизинговым сделкам не ослабевает. Как можно снизить риск налоговых претензий, подскажет вам конспект семинара.

РИСК 1. Фирма продает имущество лизингодателю и берет его в лизинг

Начать предлагаю с возвратного лизинга, потому как именно он вызывает больше всего вопросов у налоговых органов. Особенность возвратного лизинга заключается в том, что лизингополучатель одновременно является и продавцом предмета лизинга. То есть сначала организация продает собственное основное средство лизинговой компании, а потом берет его в финансовую аренду. При этом имущество может учитываться либо на балансе лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя. А по окончании срока аренды, оно, как правило, снова переходит в собственность лизингополучателя.

Несомненно, операции возвратного лизинга выгодны. В первую очередь это хороший способ пополнить свои оборотные средства. В результате сделки фирма получает деньги от продажи имущества, причем не теряет возможности пользоваться этим активом. По сути, возвратный лизинг является альтернативой банковскому кредитованию. Но по сравнению с кредитом, возвратный лизинг интересен также тем, что позволяет получить некоторые налоговые преимущества. В частности, оптимизировать налог на прибыль. Ведь, во-первых, для лизингового имущества в налоговом учете разрешается применять коэффициент ускоренной амортизации – не выше трех. Такова норма пункта 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Это позволяет лизингополучателю ускорить списание на расходы стоимости основного средства, если имущество учитывается у него на балансе.

Во-вторых, плату за пользование предметом лизинга, лизингополучатель может учесть в полном объеме. Поскольку она является частью лизингового платежа. А лизинговые платежи за вычетом начисленной амортизации по лизинговому имуществу уменьшают налоговую базу по прибыли (*Подпункт 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ).

В то время как проценты за кредит нужно относить на расходы с учетом ограничений статьи 269 Налогового кодекса РФ. Например, исходя из ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза.

И, в-третьих, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, лизингополучатель экономит на налоге на имущество.

В большинстве случаев налоговики делают вывод, что такие сделки не имеют деловой цели и направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. То есть расценивают возвратный лизинг как схему уклонения от налогов.

АРБИТРАЖ. Однако положительная арбитражная практика говорит об обратном.

Прежде всего, судьи указывают на то, что возвратный лизинг абсолютно законная операция. По общим правилам в лизинговой сделке должны участвовать три стороны: продавец предмета лизинга, лизингодатель и лизингополучатель. Как правило, это различные организации. Но законодательство допускает, что в рамках одной сделки продавец может выступать одновременно и в качестве лизингополучателя. Это четко прописано в пункте 1 статьи 4 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Поэтому сам по себе факт заключения договора возвратного лизинга не является признаком недобросовестности организации. Это подтвердил и Президиум ВАС РФ в постановлении от 11 сентября 2007 г. № 16609/06.

Главное чтобы сделка была реальной и обусловленной разумными экономическими причинами.

Приведу такой пример.

Организация получила по договору возвратного лизинга три теплохода-буксира. Налоговики посчитали, что это мнимая сделка. Поскольку, по их мнению, фактическая цель сделки заключалась в том, чтобы получить налоговую выгоду за счет увеличения расходов предприятия на сумму лизинговых платежей, применения вычетов НДС по этим платежам, а также ухода от налога на имущество с остаточной стоимости теплоходов. Организация обратилась в суд. Судьи не согласились с доводами инспекции и поддержали компанию. При этом они указали на то, что теплоходы в комплекте с тремя несамоходными баржами, полученными по другому договору лизинга, позволили увеличить производственную мощность предприятия. То есть налицо деловая цель сделки – увеличение производственных мощностей, что доказывает экономическую обоснованность расходов по возвратному лизингу. Запишите ссылку: постановление ФАС Поволжского округа от 18 марта 2008 г. по делу № А55-8133/07-5.

Еще один пример – постановление ФАС Московского округа от 5 апреля 2007 г. № КА-40/1692-07-1,2. Судьи подчеркнули, что, во-первых, возвратный лизинг разрешен законодательством. А во-вторых, в случаях, когда предприятие испытывает недостаток в оборотных средствах, но имеет необходимое оборудование для производства, сделки возвратного лизинга обусловлены экономическими причинами.

Таким образом, суды относятся к сделкам возвратного лизинга лояльно и встают на сторону компаний. При условии, конечно, что условия сделки экономически оправданы и хозяйственные операции реальны.

РЕКОМЕНДАЦИИ. Тем не менее, если вы заключили договор возвратного лизинга, будьте готовы, что при проверке налоговики будут исследовать его с особой тщательностью. Поэтому во избежание лишних проблем, лучше заранее позаботиться о подтверждении деловой цели сделки. Для этого целесообразно подготовить расчеты экономической эффективности сделки. Также не лишним будет получить заключение специалистов, которые специализируются на консалтинге в сфере бизнеса. Возможно, если вы сразу представите все эти доказательства налоговому инспектору, не придется доводить дело суда. Как вы понимаете, и все остальные документы по сделке у вас должны быть оформлены идеально.

И еще такой момент. Чтобы не вызывать подозрения налоговиков, старайтесь не применять длительных отсрочек платежей. Внимание проверяющих также привлекают сделки, расчеты по которым проводятся в неденежной форме. Например, оплата векселями или зачетом взаимных требований. Поэтому лучше расчитываться деньгами. Если стороны сделки взаимозависимы, также увеличивается риск претензий со стороны инспекции. Хотя взаимозависимость сама по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Об этом сказано в пункте 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53. Налоговики должны доказать, что взаимозависимость сторон сделки оказала влияние на их налоговые обязательства.

РИСК 2. Договор лизинга оформлен более поздней датой, чем договор купли-продажи

Теперь перейдем к общим проблемам лизинговых операций. Начнем с порядка заключения договоров. Как я уже вам говорила, в лизинговой сделке участвуют три стороны: лизингополучатель, лизингодатель и продавец лизингового имущества. При этом помимо самого договора лизинга обязательно заключается договор купли-продажи, по которому лизингодатель приобретает у поставщика предмет лизинга.

Так вот, обратите внимание: вначале заключается договор лизинга, а затем договор купли-продажи. Но не наоборот. Поскольку именно договор лизинга обязывает лизингодателя приобрести указанное в договоре имущество для лизингополучателя. И уже во исполнение договора лизинга лизингодатель оформляет договор купли-продажи с поставщиком. Это условие пункта 4 статьи 15 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Если оно не выполняется, есть опасность, что лизинговую сделку признают недействительной со всеми вытекающими последствиями (Статья 168 Гражданского кодекса РФ).

В частности, встанет вопрос о правомерности использования коэффициента ускоренной амортизации.

Кроме того, договор лизинга не пройдет госрегистрацию, если окажется, что он оформлен более поздней датой, чем договор купли-продажи. Пример – постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 сентября 2003 г. № А28-2934/2003-59/13. Напомню, что государственной регистрации подлежат договоры аренды недвижимости на срок год и более (Пункт 2 статьи 651, пункт 2 статьи 609 Гражданского кодекса РФ).

Это правило согласно статье 625 Гражданского кодекса РФ действует и для договоров финансовой аренды.

Таким образом, при заключении договоров лизинга и купли-продажи лизингового имущества должна соблюдаться четкая временная последовательность. Многие, к сожалению, не придают этому значение и делают ошибку.

И еще два момента, на которые я хотела бы сразу обратить ваше внимание.

Первый - в договоре лизинга должен быть поименован продавец лизингового имущества, указанный лизингополучателем. Либо оговорено, что продавца выбирает лизингодатель. Таково требование статьи 665 Гражданского кодекса РФ. Это существенное условие договора лизинга. Если оно будет нарушено, договор могут переквалифицировать в договор аренды. Либо признать ничтожным на основании статьи 168 Гражданского кодекса РФ. Поскольку договор не соответствует требованиям закона. Именно к такому выводу пришли судьи в постановлении ФАС Московского округа от 25 мая 2004 г. № КГ-А40/3749-04. Как вы понимаете, все это может привести к нежелательным налоговым последствиям.

Второй момент касается договора купли-продажи и важен для лизингополучателя. Правда, здесь речь не о налоговых, а о гражданско-правовых рисках.

Договор купли-продажи заключают лизингодатель и продавец. Лизингополучатель не является стороной этой сделки. Но при этом у него есть право предъявить претензии непосредственно продавцу, если товар окажется, к примеру, неукомплектованным, плохого качества или будет поставлен с опозданием. Так гласит пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Реализовать это право помогает норма статьи 667 Гражданского кодекса РФ. Она предписывает лизингодателю при заключении договора купли-продажи уведомить продавца о том, что это имущество предназначено для передачи в лизинг, и указать наименование фирмы-лизингополучателя. Соответственно, если вы лизингополучатель, в ваших интересах проконтролировать, есть ли эта информация в договоре купли-продажи.

РИСК 3. Доставка предмета лизинга за счет лизингополучателя не предусмотрена договором

Бывает, что лизингополучатель берет на себя расходы по доставке лизингового имущества. Если в договоре лизинга об этом ничего не сказано, могут возникнуть проблемы с признанием таких расходов при расчете налога на прибыль.

Сейчас объясню, почему.

Обратимся к пункту 1 статьи 668 Гражданского кодекса РФ. Он гласит, что предмет лизинга передается продавцом непосредственно лизингополучателю по местонахождению последнего, если иное не предусмотрено договором. То есть по умолчанию лизингополучатель не обязан нести расходы на доставку. Такая обязанность у него может возникнуть только по договору. Тогда лизингополучатель включает затраты на доставку в прочие расходы и уменьшает на них налогооблагаемую базу по прибыли.

Если же в договоре лизинга не указано, что доставка осуществляется за счет лизингополучателя, то расходы на нее он учесть не сможет.

В своих разъяснениях Минфин России обращает внимание, что если расходы в соответствии с гражданским законодательством или условиями договора лизинга возложены на лизингодателя, то лизингополучатель такие расходы учесть не вправе (Письмо Минфина России от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/215).

Также при расчете налога на прибыль лизингополучатель не учитывает и те расходы, которые обусловлены договором, но возмещаются ему лизингодателем.

- А вот у нас такая ситуация. Лизингодатель требует досрочно расторгнуть договор аренды оборудования. Скажите, обязаны ли мы за свой счет вывозить лизинговое имущество на склад лизингодателя, если договором это не предусмотрено?

- В случае досрочного расторжения договора лизинга все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе и транспортные, несет лизингополучатель. Таково требование законодательства, а именно пункта 2 статьи 13 Федерального закона № 164-ФЗ.

РИСК 4. Не определена выкупная цена лизингового имущества

Теперь перейдем к рискам, связанным с учетом лизинговых платежей и выкупной стоимости лизингового имущества.

Пожалуй, самая проблемная ситуация – когда договор предусматривает переход собственности на имущество к лизингополучателю и в нем не указана выкупная цена.

В этом случае велика вероятность, что налоговики всю сумму лизингового платежа признают выкупной стоимостью. А значит, вы не сможете учесть лизинговые платежи при расчете налога на прибыль до тех пор, пока имущество не перейдет в вашу собственность.

Но давайте обо всем по порядку.

Напомню, что в соответствии с Федеральным законом № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговые платежи - это общая сумма платежей по договору лизинга. В нее входит возмещение затрат лизингодателя на приобретение и передачу предмета лизинга, расходов, связанных с оказанием других услуг, предусмотренных договором, а также доход лизингодателя. Кроме того, в общую сумму договора может входить и выкупная цена предмета лизинга, если по окончании договора право собственности на имущество переходит к лизингополучателю (Статья 28 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).

Как видите, законодательство не запрещает рассчитывать лизинговый платеж с учетом выкупной стоимости.

Многие компании так и поступают. При этом списывают выкупную стоимость в составе лизинговых платежей как прочие расходы на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Налоговики считают, что так поступать нельзя. По их мнению, выкупную стоимость надо выделять как самостоятельную часть лизингового платежа и рассматривать как авансовый платеж за приобретенное имущество. Соответственно, до перехода права собственности к лизингополучателю выкупная стоимость в расходы включаться не должна (Письмо УФНС России по г. Москве от 15 февраля 2007 г. № 09-14/014329).

А после перехода права собственности она формирует первоначальную стоимость приобретенного основного средства и списывается на расходы через амортизационные отчисления.

Полностью поддерживает налоговую службу и Минфин России. Вы можете посмотреть письмо Минфина России от 4 марта 2008 г. № 03-03-06/1/138. В нем говорится, что лизинговый платеж уменьшает налоговую базу по прибыли только в части платы за пользование имуществом. Выкупная стоимость имущества в расходы не включается. Поскольку затраты по приобретению амортизируемого имущества не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Основание - пункт 5 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

АРБИТРАЖ. Однако с позицией чиновников можно поспорить. Арбитражная практика по этому вопросу положительная. В качестве примера приведу постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 марта 2008 г. № А56-6459/2007, от 14 января 2008 г. № А56-48233/2006.

Суды признают лизинговый платеж единым и считают, что лизингополучатель вправе его учесть полностью в составе прочих расходов независимо от его составляющих.

В частности, в определении ВАС РФ от 10 октября 2007 г. № 12038/07 судьи подчеркнули следующее. Вывод инспекции о том, что выкупная цена должна быть выделена из суммы лизингового платежа и исключена из состава расходов, не основан на положениях главы 25 Налогового кодекса РФ.

РЕКОМЕНДАЦИИ. Таким образом, вы можете учесть при расчете налога на прибыль всю сумму лизинговых платежей, не выделяя выкупную цену. Но в этом случае вам придется отстаивать свою точку зрения в суде. Если же вы стремитесь не конфликтовать с инспекцией, тогда не забывайте указывать в договоре лизинга выкупную стоимость. Если договор уже подписан, можно составить дополнительное соглашение. Так советует и Минфин России в письме от 24 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/392. Тогда авансовые платежи в счет выкупной стоимости не учитывайте при расчете налога на прибыль. Еще вариант – прописать в договоре, что выкупной стоимостью считается последний лизинговый платеж.

- Ирина Марковна, а можно указать в договоре чисто символическую выкупную стоимость, например, равную одному рублю?

- Я бы вам не советовала. Налоговая инспекция, скорее всего, посчитает выкупную стоимость заниженной и может применить к такой сделке статью 40 Налогового кодекса РФ. То есть выкупная цена лизингового имущества будет проверена на соответствие рыночной цене. На это обращает внимание и Минфин России в письме от 15 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/113. Суд также может поставить под сомнение экономическую оправданность расходов на лизинговые платежи, если их размер значительно превосходит выкупную стоимость имущества. Пример – постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 июля 2006 г. № Ф04-1578/2006(24330-А27-40).

Ну, а самый плохой вариант с точки зрения налоговых рисков – это когда выкупная стоимость равна нулю. В этом случае у лизингополучателя возникнет риск признания внереализационного дохода, исходя из рыночной стоимости этого имущества (Пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ). Поскольку получается, что он приобрел имущество безвозмездно.

У лизингодателя, соответственно, возникает риск безвозмездной передачи со всеми вытекающими последствиями.

Поэтому, чтобы избежать налоговых потерь, рекомендую указывать в договоре лизинга реальную выкупную стоимость.