При создании резерва на оплату отпусков для целей налогообложения прибыли бухгалтеру предстоит определить предельную сумму отчислений в резерв. Учитывать ли в этой сумме запланированные на год отпускные? Минфин России считает, что учитывать нужно, а ЕСН следует начислять с учетом регрессивной шкалы.
Письмо Министерства финансов РФ от 08.09.08 № 03-03-06/1/511
КАКИЕ РАСХОДЫ ВЛИЯЮТ НА РАЗМЕР ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ
Допустим, компания решила списывать для расчета налога на прибыль расходы на отпуска своих сотрудников равномерно, то есть путем создания резерва. Для этого бухгалтеру нужно установить предельную сумму отчислений в резерв и ежемесячный процент отчислений. Последний показатель определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
Ежемесячный процент отчислений = Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков / Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда
Здесь и возникают вопросы. Какие предполагаемые расходы на оплату труда учитывать при исчислении ежемесячного процента? Нужно ли предполагаемую годовую величину расходов на оплату отпусков включать в предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда? На эти вопросы, заданные редакцией «ДК», специалисты финансового ведомства ответили утвердительно. Если следовать логике Минфина России, получается, что бухгалтеру при планировании расходов на оплату труда предстоит учесть все затраты, предусмотренные статьей 255 НК РФ. Конечно, за исключением пункта 24, по которому учитываются непосредственно отчисления в данный резерв.
Согласитесь, если учесть, что перечень расходов, предусмотренный статьей 255 НК РФ, является открытым, то работа бухгалтеру, особенно большой компании, предстоит огромная. Она требует бюджетирования фонда оплаты труда и выполняется, как правило, силами планово-экономического отдела.
Но, на наш взгляд, статья 324.1 НК РФ вовсе не требует учитывать все возможные виды расходов на оплату труда, которые могут теоретически возникнуть в течение года. В этой норме кодекса сказано, что способ резервирования компания должна отразить в учетной политике. Как раз в этом документе и нужно установить, какие именно виды расходов формируют предполагаемый показатель. Например, никто не запрещает организации ограничиться только заработной платой (п. 1 ст. 255 НК РФ). Тогда планирование годовых расходов на оплату труда будет осуществляться на основании штатного расписания компании.
В КАКОМ ПОРЯДКЕ УЧИТЫВАЕТСЯ ЕСН
В статье 324.1 НК РФ прямо сказано, что предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков при расчете ежемесячных отчислений в резерв учитывается вместе с начисленным на эти суммы ЕСН. А вот о возможности увеличения расходов на оплату труда на суммы ЕСН в статье 324.1 НК РФ ничего не говорится. В комментируемом письме Минфин России пришел к выводу, что компания должна включить в такие расходы и суммы ЕСН.
А как быть, если ЕСН в компании рассчитывается с учетом регрессивной шкалы ставок? По мнению специалистов финансового ведомства, в этом случае можно учитывать регрессию. Конечно, работа по расчету ЕСН по регрессивной шкале в отношении предполагаемых отпускных и оплаты труда усложнит работу бухгалтера. Но приходится учитывать, что применение максимальной ставки налога 26 процентов к прогнозируемой налоговой базе, превышающей 280 тыс. руб., может быть расценено налоговым органом как экономически не оправданное завышение резерва.
ПРИМЕР 1
ООО «Полюс» создает резерв на оплату отпусков работников администрации. В этом подразделении - директор Петров А.А. и главбух Иванова Н.Н. На 2009 год этим работникам запланированы доходы в виде заработной платы - 300 000 и 200 000 руб. соответственно, отпускные - 27 000 и 21 000 руб.
Учетной политикой ООО «Полюс» предусмотрен способ резервирования, рекомендованный Минфином России. В итоге расчеты ЕСН дают следующие результаты ( см. таблицу).
Исходя из этих числовых данных в учетной политике ООО «Полюс» на 2009 год определено:
- предполагаемый годовой размер расходов на оплату отпусков, включая ЕСН, - 59 859,08 руб. (27 000 руб. + 21 000 руб. + 11 859,08 руб.);
- предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая ЕСН, - 682 960 руб. (300 000 руб.+ 200 000 руб. + 27 000 руб. + 21 000 руб. + 134 960 руб.);
- ежемесячный процент отчислений в резерв - 8,77% (59 859,08 руб./ 682 960 руб. * 100%).
АЛЬТЕРНАТИВНЫЙ СПОСОБ ФОРМИРОВАНИЯ РЕЗЕРВА
Обратите внимание: описанный выше подход, вытекающий из комментируемого письма, вовсе не обязателен. Дело в том, что порядок определения предполагаемых расходов на оплату труда и отпусков законодательно не закреплен. Например, фирма вправе установить предельную сумму отчислений в резерв исходя из фактической суммы отпускных за текущий год (включая ЕСН), увеличенной на коэффициент, который отражает запланированную на следующий год индексацию зарплаты. В аналогичном порядке можно учесть и предстоящее увеличение численности персонала. При подобном «статистическом» подходе вопрос о шкале регрессии по ЕСН вообще не возникает. Ведь в этом случае персонификация данных будет отсутствовать. А налоговая база для применения регрессивной шкалы ставок по ЕСН определяется по каждому физическому лицу (п. 1 ст. 241 НК РФ).
ПРИМЕР 2
ООО «Экватор» определяет ежемесячный процент отчислений в резерв на основании фактических расходов на оплату отпускных и на оплату труда, предусмотренных статьей 255 НК РФ, за текущий год. В 2008 году первый показатель (включая ЕСН) составил 3 600 000 руб., второй (без учета ЕСН) - 39 000 000 руб.
На 2009 год общество планирует повышение оплаты труда на 20% и расширение штата на 10%. Исходя из этих данных в учетной политике на 2009 год установлено следующее:
- предполагаемый годовой размер расходов на оплату отпусков - 4 752 000 руб. (3 600 000 руб. * 1,20 * 1,10);
- предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда - 51 480 000 руб. (39 000 000 руб. * 1,20 * 1,10);
- ежемесячный процент отчислений в резерв - 9,23% (4 752 000 руб./ 51 480 000 руб. * 100%).
Учетной политикой также предусмотрено, что при определении расходов на оплату труда текущего месяца суммы переходящих отпускных полностью признаются в месяце начисления.
За январь 2009 года сумма всех расходов на оплату труда ООО «Экватор» составила 4 000 000 руб. Поэтому в этом месяце общество вместо отпускных и относящихся к ним сумм ЕСН признало в расходах сумму отчислений в резерв в размере 3 692 000 руб. (4 000 000 руб. * 9,23%).
Начать дискуссию