В издательском бизнесе существует ряд операций, требующих специального подхода как при отражении их в российском учете, так и при трансформации в МСФО. К ним, например, относится реализация печатной продукции, учет доменных имен и web-сайтов. И если первая операция есть не у каждой организации, то собственные сайты имеют многие компании. Специалисту по МСФО желательно хорошо разбираться в учете таких активов – как в РСБУ, так и в международной отчетности, – поскольку это позволит значительно сократить время на трансформацию.
И ведение параллельного учета по МСФО, и трансформация требуют четкой идентификации различий в учетных требованиях систем. Помимо стандартного набора по изменению базы оценки активов и обязательств, созданию различного рода резервов и начислений, перерасчету отложенных налогов, издательская деятельность включает ряд операций, требующих особого внимания при составлении отчетности по МСФО. Основными из них являются отражение в отчетности продаж печатной продукции в розницу, обесценение запасов и учет web- сайтов. Остановимся на них подробнее.
Реализация печатной продукции в розницуУ издательства существует два способа реализации печатной продукции: подписка и розница. Подписка бывает редакционная (непосредственно через издательство), почтовая и альтернативная (через другие организации – агентства по распространению). При распространении по подписке компании заранее известно количество реализуемой продукции, так как она отпускается на условиях предоплаты. При получении средств от подписчика они отражаются как аванс, а выручка признается по частям в момент выпуска изданий.
Пример 1
Компания «Издательский дом» ведет подписку журнала на полгода. За это время выйдет три номера. Стоимость подписки 1500 руб. На момент выпуска первого номера компания вправе признать выручку в размере 500 руб. по каждому подписчику. В данном случае разница в учете по российским стандартам и МСФО не возникнет. Отражение операций в учете компании.
- Поступили денежные средства от подписчика, руб.:
Д-т Денежные средства 1500
К-т Авансы полученные 1500 - Признание части выручки после выпуска каждого номера издания, руб.:
Д-т Авансы полученные 500
К-т Выручка 500
Розница предполагает отгрузку заведомо большего количества печатной продукции, включающего запас на возможную дополнительную реализацию. В дальнейшем покупатель (специализированное агентство по распространению либо торговые предприятия, напрямую приобретающие печатную продукцию для продажи) возвращает остаток нереализованной продукции издательству. Нередко величина возвратов составляет до 50% от суммы отгрузки, а для новых изданий – даже до 70%.
В такой ситуации порядок учета по РСБУ и МСФО будет принципиально отличаться. В соответствии с пар. 9 МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue)1 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления2. Российские учетные правила требуют отражения выручки в полном объе ме, то есть в сумме первоначальной отгрузки покупателю или агентству, а возвращаемый тираж отражается как обратный выкуп, поэтому при трансформации отчетности величину выручки нужно уменьшить до ожидаемой суммы поступления денежных средств от покупателя, то есть выручка отражается за вычетом возвратов.
Отражение суммы будущих возвратов зависит от периодичности составления отчетности по МСФО: если она формируется ежемесячно, то, как правило, срок ее представления составляет не более 20 дней с отчетной даты. В такой ситуации фактическая сумма возвратов еще не будет известна, поэтому резерв создается в оценочной сумме исходя из имеющихся данных о возвратах в предыдущие периоды. Если же речь идет о годовой отчетности, то срок ее представления обычно намного больше, поэтому есть возможность отразить выручку с учетом фактических возвратов (не забыв при этом скорректировать сумму, начисленную в ежемесячной отчетности).
Пример 2
В декабре 2007 года была произведена отгрузка печатной продукции в розницу на сумму 5000 тыс. руб. Себестоимость реализации составила 3000 тыс. руб. По имеющимся данным о возвратах в предыдущих периодах, фактическая реализация конечным покупателям составляет 50%. В феврале 2008 года получена фактическая информация о реализации этой партии конечным покупателем: сумма выручки составила 2600 тыс. руб., себестоимость – 1560 тыс. руб.
В декабре 2007 года в российском учете бухгалтер выполнит следующие проводки, тыс. руб.:
Д-т Расчеты с покупателями 5000
Д-т Себестоимость 3000
К-т Готовая продукция 3000
При составлении отчетности по МСФО за декабрь выполняется корректировка по созданию резерва на сумму ожидаемых возвратов и отражению себестоимости реализованных запасов.
- Корректировка по созданию резерва на сумму ожидаемых возвратов, тыс. руб.:
Д-т Выручка 2500
К-т Резерв по сомнительным долгам 2500 - Корректировка себестоимости, отраженной в РСБУ, тыс. руб.:
Д-т Готовая продукция 1500
К-т Себестоимость 1500
При составлении годовой отчетности по МСФО за 2007 год суммы резерва и себестоимости корректируются с учетом фактических данных, тыс. руб.:
Д-т Резерв по сомнительным долгам 100
К-т Выручка 100
Д-т Себестоимость 60
К-т Готовая продукция 60
Кроме того, необходимо помнить, что в российском учете печатная продукция, полученная по сделке обратного выкупа от покупателей, отражается в составе товаров, тогда как по своей сути является готовой продукцией собственного производства. При составлении баланса это не будет иметь значения, так как запасы в нем обычно отражаются одной строкой. Однако в примечаниях к отчетности по МСФО при расшифровке состава запасов она должна быть отражена корректно, поэтому при трансформации необходимо сделать корректирующую проводку:
Д-т Готовая продукция
К-т Товары
Вопрос об обесценении активов издательств тесно связан с отражением запасов печатной продукции. Дело в том, что основная часть тиража реализуется в текущем месяце, тиражи прошлых периодов, конечно, также реализуются, но, как правило, сумма ее несущественна и при составлении годовой отчетности по МСФО уже известна. Чаще всего нереализованная продукция остается непроданной, следовательно, ее рыночная стоимость должна быть равна нулю. Таким образом, на величину себестоимости нереализованного тиража прошлых периодов необходимо признать убыток от обесценения запасов:
Д-т Убыток от обесценения (ОПУ)
При составлении ежемесячной отчетности такой расчет произвести достаточно сложно, поскольку чаще всего на конец отчетного периода еще нет данных о полной сумме нереализованного товара. В этом случае в МСФО можно либо создавать резерв на основании оценок руководства относительно возвратов и реализации тиражей прошлых периодов, либо списать всю сумму себестоимости отпечатанного тиража на расходы в момент реализации по статье «Себестоимость». Однако при составлении годовой отчетности будет необходимо внести корректировку по реклассификации расходов:
Д-т Убыток от обесценения
К-т Себестоимость
А также восстановить фактический остаток печатной продукции и создать резерв под ее обесценение:
Д-т Готовая продукция
К-т Резерв под обесценение готовой продукции
В дальнейшем нереализованная печатная продукция может быть использована в рекламных целях: бесплатное распространение на выставках, семинарах, конференциях, почтовая рассылка и т. п. В этом случае необходимо произвести перерасчет резерва под обесценение:
Д-т Резерв под обесценение готовой продукции
К-т Убыток от обесценения
Если величина восстановления резерва больше убытка от обесценения за период, то признается доход:
Д-т Резерв под обесценение готовой продукции
К-т Прочий доход
Пример 3
На 31.12.07 остаток готовой продукции (по данным РСБУ) составляет 50 000 тыс. руб., в том числе 1500 тыс. руб. – отпечатанный, но нереализованный тираж журналов, выходящих в январе. Отчетность по МСФО составлялась ежемесячно с отнесением всей стоимости тиража на себестоимость реализации (следовательно, остаток готовой продукции нулевой). При составлении годовой отчетности необходимо сделать следующие корректировки, тыс. руб:
Д-т Убыток от обесценения 48 500
Д-т Готовая продукция 48 500
К-т Резерв под обесценение 48 500
Начиная с 2008 года компания при составлении ежемесячной отчетности решила создавать резерв под обесценение печатной продукции, основываясь на наилучшей оценке руководства. Предполагается, что из общей суммы отпечатанного на конец 2007 года тиража (1500 тыс. руб.) будет реализовано продукции на 900 тыс. руб. Кроме того, в январе была проведена рекламная акция, в рамках которой было распространено изданий прошлых тиражей (уже зарезервированных в МСФО) на сумму 4000 тыс. руб.
В РСБУ данные операции отражаются следующими проводками, тыс. руб.:
Д-т Себестоимость 900
К-т Готовая продукция 900
Д-т Расходы на рекламу 4000
К-т Готовая продукция 4000
При составлении отчетности по МСФО за январь необходимо сделать корректировку на сумму 3400 тыс. руб. Она включает восстановление резерва по старой продукции в размере 4000 тыс. руб. за минусом разницы между общей суммой отпечатанного тиража и предполагаемой реализацией 600 тыс. руб. (1500 - 900). Корректировочная проводка, тыс. руб.:
Д-т Резерв под обесценение готовой продукции 3400
К-т Прочие доходы 3400
Многие компании в России в настоящее время создают собственные сайты. Не являются исключением и издательства. При этом часто, помимо общего сайта, посвященного деятельности издательства в целом, создаются отдельные сайты по различным проектам (изданиям). Основная цель их создания – не освещение деятельности самого издательства, а представление отдельного печатного издания в интернете.
Порядок учета данных активов регулируется ПКИ (SIC) 32 «Нематериальные активы – затраты на интернет - сайт» (Intangible Assets – Web Site Costs) и зависит от целей, для которых сайт создавался. Собственный сайт компании, появившийся в результате разработки и предназначенный для внутреннего или внешнего доступа, является внутренне созданным нематериальным активом, подпадающим под действие требований МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Impairment of Assets)3.
Если сайт разработан исключительно или прежде всего для продвижения и рекламы ее товаров и услуг, то все затраты на его разработку должны признаваться как расходы в момент их возникновения, поскольку они не отвечают критериям признания нематериального актива в соответствии с МСФО (IAS) 38.
Если же сайт предназначен для получения будущих экономических выгод, то он признается в балансе компании как актив. В качестве примера можно привести сайты изданий, существующих исключительно в электронной версии и распространяемых на платной основе или посвященные тематике печатного издания, но обеспечивающие существенные поступления от рекламы.
При отражении сайта в качестве нематериального актива необходимо произвести его денежную оценку. Согласно МСФО при учете внутренне созданных нематериальных активов затраты, понесенные на стадии исследований, списываются на расходы по мере их возникновения, а затраты на разработку капитализируются. ПКИ (SIC) 32 дает более детальные рекомендации относительно того, какие этапы создания сайта считать исследованиями, а какие разработками. Рассмотрим их подробнее.
Таблица Распределение затрат на создание сайтов, тыс. руб.
Статья расходов | Сайт 1 | Сайт 2 | Этап |
Маркетинговые исследования потенциальной аудитории сайта | 250 000 | 200 000 | 1 |
Приобретение оборудования | 200 000 | 150 000 | 2 |
Разработка программного обеспечения | 150 000 | 150 000 | 2 |
Разработка дизайна | 100 000 | 100 000 | 2 |
Информационное наполнение сайта до завершения разработки сайта | 200 000 | 150 000 | 3 |
Информационное наполнение сайта после завершения разработки (ежемесячно) | 100 000 | 100 000 | 4 |
1. Этап планирования. Включает изучение коммерческой целесообразности создания сайта, определение целей его функционирования и технических параметров, оценку альтернатив и выбор предпочтительных вариантов реализации. По сути составляющие этапа являются исследованиями, таким образом, затраты должны признаваться как расходы в момент их возникновения.
2. Этап разработки приложений, инфраструктуры и графического дизайна сайта: получение доменного имени, закупка аппаратного обеспечения и разработка программного обеспечения, установка разработанных приложений и тестирование различных сценариев его работы, дизайн интернет-страниц. По своему характеру данные работы относятся к разработкам, поэтому затраты, понесенные на этом этапе, следует включать в стоимость сайта.
3. Этап разработки материалов информационного наполнения. Если материалы разрабатываются с целью рекламы и продвижения собственных товаров и услуг компании, они должны признаваться как расходы в момент возникновения, а если информационные материалы имеют другой характер, то капитализироваться в стоимость сайта.
4. Этап поддержания сайта. Он начинается после завершения разработки. Затраты, понесенные на этом этапе, должны признаваться как расходы на момент возникновения, за исключением случаев, когда они продлевают срок полезного использования сайта или увеличивают будущие экономические выгоды, которые он способен приносить.
Пример 4
Издательский дом создает два новых сайта: первый будет посвящен деятельности издательства в целом и продвижению на рынке его продукции (сайт 1), второй является тематическим сайтом одного из выпускаемых изданий (сайт 2). Предполагается, что, помимо продвижения печатной версии издания, сайт 2 будет приносить доходы в виде подписки на электронную версию журнала и выручку от размещения рекламы. Поскольку сайт 1 предназначен для рекламы собственных товаров и услуг, то все затраты по его созданию на стадиях 1–3 в размере 1000 тыс. руб. признаются расходами текущего периода в момент их возникновения (таблица). Сайт 2 позволит компании генерировать дополнительные денежные потоки. Предположим, что информационное наполнение сайта до завершения разработки не связано в значительной мере с рекламой собственных товаров и услуг. В этом случае сайт отвечает критериям признания в качестве актива, и затраты по его созданию на этапах 1–3 в размере 750 тыс. руб. включаются в его первоначальную стоимость. После завершения разработки обоих сайтов расходы по их поддержанию будут ежемесячно относиться на расходы (для сайта 1 это расходы по рекламе, для сайта 2 – себестоимость). В данном случае нормы РСБУ позволяют организовать учет аналогично МСФО.
1Дополнительно см. статью «Учет выручки в МСФО и US GAAP » («МСФО: практика применения», 2007, № 3, с. 23). – Прим. ред.
2Все, что получает компания в качестве оплаты за свои товары/услуги (деньгами или другими товарами/услугами).
3Дополнительно см. статью «Как учесть нематериальные активы по МСФО» («МСФО: практика применения», 2006, № 6, № 20). – Прим. ред.
Начать дискуссию