Строительная организация проводит работы по улучшению (реконструкции) своих основных средств. Как правильно квалифицировать такие расходы в бухгалтерском и налоговом учете? Какие правила списания амортизационной премии применять для этого?
Бухгалтерский учет
В бухучете затраты на реконструкцию объектов основных средств отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного приказом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).
Затем, когда реконструкция завершена, эти затраты могут увеличивать первоначальную стоимость объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (п. 14, 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). В таком случае стоимость работ по реконструкции объекта, сформированная на счете 08, списывается на счет 01 «Основные средства».
После завершения реконструкции ежемесячные суммы амортизационных отчислений по объекту определяются исходя из его остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
Правда, в результате реконструкции срок полезного использования объекта может измениться (но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство).
Однако изменение срока эксплуатации объекта - лишь право, а не обязанность компании.
Налоговый учет
Как и в бухгалтерском учете, в целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость основного средства увеличивается на сумму затрат на реконструкцию (п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). И, следовательно, включение таких затрат в текущие расходы неправомерно (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 марта 2007 г. по делу № А29-3766/2006а).
Ежемесячные суммы амортизации по реконструированному объекту определяются исходя из его первоначальной стоимости, увеличенной на сумму затрат по реконструкции (за вычетом амортизационной премии), и нормы амортизации, определенной для данного объекта (письмо ФНС России от 14 марта 2005 г. № 02-1-07/23).
И здесь отдельно нужно поговорить об амортизационной премии (это право организации единовременно списать в расходы до 10 процентов стоимости капитальных вложений, произведенных в том числе в виде реконструкции).
При методе начисления амортизационная премия признается в качестве расхода того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основного средства, в отношении которого были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Из указанного положения не совсем понятно, на какой момент признавать в составе расходов амортизационную премию по капитальным вложениям в виде реконструкции основных средств.
Дата изменения первоначальной стоимости реконструированного объекта приходится на отчетный период, в котором завершена его реконструкция. Получается, что в этом же периоде и нужно включать амортизационную премию в расходы. Однако начисление амортизации производится только с месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию усовершенствованного объекта основных средств.
В письме от 22 января 2008 г. № 03-03-06/1/29 Минфин России высказал мнение, что амортизационную премию необходимо учитывать для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию реконструированного объекта основных средств.
ПРИМЕР
В марте 2008 года строительная организация начала реконструкцию объекта основных средств (крана-штабелера).
Реконструкция проводилась сторонней организацией и завершилась в мае 2008 года.
Стоимость работ составляет 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).
По данным бухгалтерского и налогового учета, первоначальная стоимость оборудования составляет 1 200 000 руб., срок полезного использования - 10 лет (120 месяцев).
Оборудование строительной организации было введено в эксплуатацию в феврале 2002 года. Срок полезного использования оборудования, установленный при его приобретении, в результате реконструкции не изменился.
Способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете - линейный.
Согласно учетной политике, в целях исчисления налога на прибыль организация использует право на 10-процентную «амортизационную премию» по капитальным вложениям, превышающим 150 000 руб.
Стоимость работ по реконструкции оборудования собирается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - отражены расходы по реконструкции крана;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 36 000 руб. - отражен «входной» НДС.
При наличии акта выполненных работ и счета-фактуры НДС, выставленный сторонней организации, принимается к вычету:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 36 000 руб. - принят к вычету «входной» НДС.
Период проведения реконструкции составляет менее 12 месяцев, следовательно, с марта по май по данному оборудованию и в бухгалтерском, и в налоговом учете продолжает начисляться амортизация в прежних размерах:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 10 000 руб. (1 200 000 руб. : 120 мес.) - начислена амортизация за отчетный месяц.
В мае по завершении реконструкции увеличивается первоначальная стоимость крана на стоимость произведенных работ:
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- 200 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость основного средства.
В результате реконструкции первоначальная стоимость крана-штабелера составила 1 400 000 руб. (1 200 000 + 200 000), срок полезного использования остался прежним - 120 месяцев.
С июня по крану-штабелеру амортизация начисляется исходя из его увеличенной первоначальной стоимости и оставшегося срока полезного использования. Причем с этого момента амортизационные начисления в бухгалтерском и налоговом учете не будут равны.
Рассчитаем амортизацию реконструированного объекта для бухгалтерского учета.
Срок эксплуатации крана-штабелера на момент окончания реконструкции (май 2008 года) составил 75 месяцев, его остаточная стоимость равна:
1 200 000 руб. - 1 200 000 руб. : 120 мес. x 75 мес. = 450 000 руб.
Увеличенная остаточная стоимость равна:
450 000 руб. + 200 000 руб. = 650 000 руб.
Амортизационные начисления составят:
650 000 руб. : (120 мес. - 75 мес.) = 14 444,44 руб.
Ежемесячно с июня 2008 года по февраль 2012 года в бухгалтерском учете будет начисляться амортизация по реконструированному крану-штабелеру:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 14 444,44 руб. - начислена амортизация за отчетный месяц.
В учетной политике для целей налогообложения предусмотрено начисление амортизационной премии по капитальным вложениям стоимостью свыше 150 000 руб.
Следовательно, от стоимости капитальных вложений на реконструкцию крана-штабелера необходимо единовременно принять в составе расходов 20 000 руб. (200 000 руб. x 10%) в июне 2008 года.
Амортизационные начисления в налоговом учете с июня 2008 года по ноябрь 2012 года (в течение 54 месяцев) составят 11 500 руб. ((1 200 000 руб. + 200 000 руб. - 20 000 руб.) : 120 мес.), в декабре 2012 года - 9 000 руб. (1 400 000 руб. - 20 000 руб. - 10 000 руб. x 75 мес. - 11 500 х 54 мес.).
При начислении амортизационной премии в июне 2008 года у строительной организации возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 20 000 руб. и отложенное налоговое обязательство в сумме 4800 руб. (20 000 руб. x 24%):
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
- 4800 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.
Ежемесячно с июня по ноябрь 2008 года производится уменьшение отложенного налогового обязательства:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68
- 706,67 руб. ((14 444 руб. - 11 500 руб.) x 24%) - уменьшается отложенное налоговое обязательство.
В декабре 2008 года оставшаяся сумма отложенного налогового обязательства погашается:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68
- 559,98 руб. (4800 руб. - 706,67 руб. x 6 мес.) - погашается отложенное налоговое обязательство.
В этом же месяце возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив в размере 149 руб.:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
- 146,69 руб. (706,67 - 559,98) - отражен отложенный налоговый актив.
Ежемесячно с января 2009 года по февраль 2012 года (до месяца, в котором прекращается начисление амортизации в бухгалтерском учете) возникают вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
- 706,67 руб. ((14 444,44 руб. - 11 500 руб.) x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.
Сформированные отложенные налоговые активы ежемесячно погашаются (с марта 2012 года) до месяца прекращения начисления амортизации в налоговом учете.
Следует отметить, что строительная организация может реконструировать имущество, стоимость которого полностью самортизирована. В этом случае первоначальную стоимость объекта нужно увеличить на произведенные расходы по реконструкции. Иначе говоря, остаточная стоимость объекта будет равна стоимости расходов на его реконструкцию. И уже она будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении в эксплуатацию этого основного средства (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/168).
КАК УЧИТЫВАТЬ НДС?
Если строительная компания выполняет реконструкцию своими силами, на стоимость строительно-монтажных работ нужно начислить НДС. Налог начисляется ежемесячно со стоимости выполненных строительно-монтажных работ записью по дебету счета 19 и кредиту счета 68. Вычет данной суммы НДС производится по мере уплаты в бюджет суммы налога (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
РАЗЛИЧИЯ МЕЖДУ БУХГАЛТЕРСКИМ И НАЛОГОВЫМ УЧЕТОМ
Понятие «амортизационная премия» применимо только к налоговому учету. А значит, возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом. Если организация применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», то в бухгалтерском учете образуется временная налогооблагаемая разница, которая формирует отложенное налоговое обязательство. Кроме того, при применении амортизационной премии сумма амортизации в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом учете.
Начать дискуссию