Новые правила расчета налоговой базы переходного периода

Новые правила расчета налоговой базы переходного периода

Павел ПОЗДЕЕВ, генеральный директор ООО "НПФ МАНТИКА", г. Москва
Ирина КИРИЛИНА, эксперт "Расчета"

Опубликовано: журнал "Расчет" N 7 2002 год

Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ изменил правила расчета так называемой налоговой базы переходного периода. В этой статьей рассказано, как рассчитать эту базу и заплатить с нее налог.

Вступившая в силу с 1 января этого года 25-я глава Налогового кодекса изменила правила расчета и уплаты налога на прибыль. Чтобы перейти с прежнего порядка на новый, требуется определить так называемую налоговую базу переходного периода.

Правила расчета этой базы сформулированы в статье 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ. Эта база переходного периода рассчитывается отдельно и не включается в расчет налогооблагаемой прибыли ни за 2001-й, ни за 2002 год. Налог с нее уплачивается по особым правилам.

Для того чтобы определить базу переходного периода, надо рассчитать доходы и расходы, относящиеся к этому периоду.

Доходы переходного периода

На этом этапе предприятие должно провести инвентаризацию расчетов за товары (работы, услуги) по состоянию на 31 декабря 2001 года. В ходе инвентаризации нужно выделить задолженность, которая в 2001 году не учитывалась в налоговой базе, а по правилам 25-й главы учитывается.

Так, предприятия, применявшие в 2001 году метод "по оплате", а в 2002 году перешедшие на метод начисления, должны включить в доходы переходного периода не оплаченную по состоянию на 31 декабря 2001 года дебиторскую задолженность по реализованным товарам (работам, услугам). Это нужно сделать, даже если по состоянию на дату расчета базы переходного периода эта задолженность уже погашена. В этом случае сумма оплаты не учитывается при расчете налогооблагаемой прибыли за 2002 год.

Обратите внимание на то, что в Законе N 110-ФЗ прямо не говорится, какая задолженность включается в доходы переходного периода. Налоговики считают, что должна учитываться вся задолженность, в том числе уже списанная и числящаяся за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" (читайте об этом в рубрике "Работа" на стр. 37).

Предприятия, перешедшие на кассовый метод, включают в доходы переходного периода полученные авансы, числившиеся по состоянию на 31 декабря 2001 года.

Пример

В 2001 году ООО "Паритет" применяло метод "по оплате". В бухгалтерском учете "Паритета" по состоянию на 31 декабря 2001 года числилась следующая задолженность:

• - 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.) - задолженность покупателя за реализованные ему товары;
• - 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 002 руб.) - сумма аванса, полученного от покупателя под предстоящую поставку товаров;
• - 50 000 руб. - заем, выданный другому предприятию;
• - 90 000 руб. - перечисленная предоплата за банковские векселя.

Если в 2002 году "Паритет" перешел на метод начисления, в доходы переходного периода необходимо включить сумму задолженности покупателя - 100 000 руб. (120 000 - 20 000).

Если же "Паритет" использует кассовый метод, в доходы переходного надо включить сумму полученного аванса - 49 998 руб. (60 000 - 10 002).

Заем и предоплата за банковские векселя в базу переходного периода не включаются, поскольку они не связаны с расчетами за реализуемые товары (работы, услуги).

љ

Иногда цена товаров (работ, услуг) может быть выражена в валюте или условных единицах, а оплата за них производится покупателем в рублях. В этом случае задолженность учитывается в доходах переходного периода по тому курсу валюты или условной единицы, который действовал на дату возникновения долга.

Пример

В 2001 году ЗАО "Партнер" применяло метод "по оплате". В ноябре 2001 года оно реализовало российскому покупателю товары, оцененные в договоре поставки в 10 000 долл. США (без учета НДС - 2000 долл. США). Курс доллара на дату реализации равнялся 29,5 руб./USD. Оплата должна быть произведена в рублях по курсу на день оплаты.

По состоянию на 31 декабря 2001 года оплата от покупателя не поступила. В 2002 году "Партнер" перешел на метод начисления. В доходах переходного периода должна быть учтена сумма задолженности покупателя в размере 295 000 руб. (10 000 USD х 29,5 руб./USD).

Если задолженность номинирована и погашается в иностранной валюте, то по состоянию на 31 декабря 2001 года она должна числиться в учете вместе с курсовой разницей. С этой разницы предприятие уже заплатило налог на прибыль. Поэтому курсовую разницу надо исключить из дебиторской задолженности и не учитывать в доходах переходного периода.

Пример

В 2001 году ОАО "Агроэкспорт" применяло метод "по оплате". В ноябре 2001 года оно реализовало иностранному покупателю товары за 20 000 долл. США. Курс доллара на дату реализации равнялся 29,5 руб./USD.љПо состоянию на 31 декабря 2001 года оплата от покупателя не поступила.

Курс доллара по состоянию на 31 декабря 2001 года составлял 30,14 руб. /USD.љБухгалтер переоценил задолженность покупателя по этому курсу. Курсовая разница в размере 12 800 руб. (20 000 USD х (30,14 руб./USD - 29,5 руб./USD)) была включена в налогооблагаемую прибыль за 2001 год.

В 2002 году "Агроэкспорт" перешел на метод начисления. В доходах переходного периода нужно учесть сумму задолженности покупателя без учета курсовой разницы, то есть в размере 590 000 руб. (20 000 USD х 29,5 руб./USD).

На втором этапе предприятия, применяющие в 2002 году метод начисления, должны учесть в доходах переходного периода сумму признанных должником или присужденных судом санкций за нарушение договорных обязательств, не полученных по состоянию на 31 декабря 2001 года. Это касается только тех предприятий, которые ранее не учли суммы этих санкций в составе доходов, руководствуясь постановлением Конституционного Суда от 28 октября 1999 г. N 14-П.

Пример

В октябре 2001 года ООО "Вектор" направило своему контрагенту требование об уплате неустойки в размере 10 000 руб. (без учета НДС - 2000 руб.) за нарушение сроков поставки материалов. Контрагент с претензиями согласился, но по состоянию на 31 декабря 2001 года неустойку так и не перечислил. Из-за этого "Вектор" не включил сумму неустойки в налогооблагаемую прибыль за 2001 год.

В 2002 году "Вектор" применяет метод начисления. Сумму санкций в размере 10 000 руб. нужно включить в доходы переходного периода.

На третьем этапе в состав доходов переходного периода также нужно включить остатки резервов, не использованных по стоянию на 31 декабря 2001 года. Речь идет о тех резервах, расходы по созданию которых в прошлом уменьшали налогооблагаемую прибыль, а в 2002 году для целей налогообложения не учитываются.

Не включаются в доходы переходного периода остатки резервов:

• - на ремонт основных средств (если он соответствует требованиям, определенным в ст. 260 НК РФ);
• - на гарантийный ремонт;
• - на оплату отпусков.

Обратите внимание: большинство предприятий в прошлом году не могли создавать резерв на ремонт основных средств, учитываемый при налогообложении. Однако, если отраслевые инструкции (согласованные с Минфином) давали вашему предприятию такую возможность, убедитесь, что резерв соответствует требованиям, определенным в статье 260 Налогового кодекса (читайте об этом в этой же рубрике на стр. 100). Только тогда его остаток не нужно включать в доходы переходного периода.

Расходы переходного периода

Расчет расходов переходного периода также можно разделить на три этапа.

На первом этапе нужно включить в расходы себестоимость товаров (работ, услуг), реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 года. Это должны сделать предприятия, ранее применявшие метод "по оплате" и перешедшие в этом году на метод начисления. Себестоимость продукции рассчитывается по правилам Положения о составе затрат.

На втором этапе нужно включить в расходы переходного периода внереализационные расходы, которые не были учтены при расчете налогооблагаемой прибыли до 2002 года. Так, предприятия, которые перешли на метод начисления, должны учесть в составе расходов переходного периода признанные ими санкции за нарушение договоров, не уплаченные по состоянию на 31 декабря 2001 года.

Аналогично доходам переходного периода из всех расходов следует вычесть отрицательные курсовые разницы, поскольку они уже учитывались при определении налогооблагаемой прибыли ранее.

На третьем этапе нужно включить в состав расходов суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации обЪектов, учитываемых в целях налогообложения. Сюда входят:

- суммы недоначисленной амортизации по основным средствам стоимостью до 10 000 рублей;

- суммы недоначисленной амортизации по нематериальным активам, которые по правилам 25-й главы больше не относятся к таковым (неисключительные права на компьютерные программы, организационные расходы и т. д.), либо их стоимость меньше 10 000 рублей;

- суммы расходов будущих периодов, которые по правилам 25-й главы больше к ним не относятся (расходы на подготовку и освоение новых производств, компьютерные программы, купленные в прошлом году, и др.).

Если вы перешли на кассовый метод, списать недоначисленную амортизацию можно только в том случае, если имущество оплачено.

љ

Пример

По состоянию на 31 декабря 2001 года в бухгалтерском учете у ООО "Модуль" числились:

• - компьютер первоначальной стоимостью 11 000 руб. (сумма начисленной амортизации - 9000 руб.);
• - стол стоимостью 9000 руб. (сумма начисленной амортизации - 1000 руб.);
• - неисключительное право на компьютерную программу - 20 000 руб. (сумма начисленной амортизации - 5000 руб.);
• - исключительное право на компьютерную программу - 9000 руб. (сумма начисленной амортизации - 3000 руб.).

Переоценок предприятие не проводило. В 2002 году оно применяет метод начисления. В расходы переходного периода нужно списать сумму недоначисленной амортизации:

• - по столу - 8000 руб. (9000 - 1000);
• - по компьютерным программам - 15 000 руб. (20 000 - 5000) и 6000 руб. (9000 - 3000).

Недоначисленную амортизацию по компьютеру списать в расходы переходного периода нельзя, поскольку его первоначальная стоимость больше 10 000 руб. Поэтому компьтер по-прежнему должен учитываться в составе основных средств.

Расчет и уплата налога

Разница между доходами и расходами составляет налоговую базу переходного периода. С нее нужно заплатить налог по ставке в размере 24 процентов. Если расходов у предприятия окажется больше, о них просто придется "забыть": убыток на 2002 год не переносится.

"Переходный" налог перечисляется частями. Согласно Закону N 110-ФЗ, график платежей зависит от того, как сумма налога соотносится со специальной расчетной величиной. Этой величиной является сумма, получаемая путем умножения налогооблагаемой прибыли за 2001 год на ставку налога в 24 процента. Правда, налоговики считают, что нужно применять прошлогоднюю ставку налога (35%), но ничем эту позицию не аргументируют.

Перечислять "переходный" налог надо в следующем порядке:

1. - в 2002 году - сумму в пределах 10 процентов от расчетной величины;
2. - в 2003-2004 годах - сумму в пределах от 10 до 70 процентов от расчетной величины;
3. - в 2005-2006 годах - оставшуюся сумму.

Пример

Налогооблагаемая прибыль ООО "Таурус" за 2001 год была равна 500 000 руб. Налоговая база переходного периода составила 100 000 руб. С нее нужно заплатить налог в размере 24 000 руб. Определим, какую сумму нужно заплатить в 2002 году.

Расчетная величина равна:

500 000 руб. х 24% = 120 000 руб.

В 2002 году нужно перечислить сумму "переходного" налога в пределах 10 процентов от полученной расчетной величины, то есть 12 000 руб. (120 000 руб. х 10%). Оставшаяся сумма перечисляется в последующие годы.

В 2002 году "переходный" налог нужно перечислять равными платежами начиная со второго квартала в сроки, установленные для уплаты налога по итогам отчетного периода.

Обратите внимание: поскольку в Законе N 110-ФЗ фигурирует понятие "отчетный период", МНС считает, что в этом году осталось только два платежа: по итогам первого полугодия и девять месяцев (IV квартал считается окончанием налогового, а не отчетного периода). Тем, кто платит налог ежемесячно исходя из фактической прибыли, следуя логике МНС, предстоит перечислить шесть платежей.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру. Допустим, "Таурус" платит налог ежеквартально. Тогда сумму "переходного" налога, подлежащую уплате в 2002 году, он должен перечислить двумя платежами по 6000 руб. не позднее 29 июля (перенос с воскресенья 28 июля) и 28 октября.

љ

љ