Практическая бухгалтерия: Добровольное медицинское страхование

Правовые аспекты медстрахования

Основные правила страхования изложены в главе 48 Гражданского кодекса. Если же говорить конкретно о медицинском страховании, то его экономические и организационные основы утверждены Законом от 28 июня 1991 г. № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (далее – Закон № 1499-1).

Целью медицинского страхования является гарантия гражданам при возникновении страхового случая получения определенной медицинской помощи за счет накопленных средств и финансирования профилактических мероприятий. Вместе с тем, кроме обязательного страхования, существует и так называемое добровольное медицинское страхование (далее – ДМС). В данном случае речь идет об обеспечение населения дополнительными услугами сверх тех, что установлены программами обязательного медицинского страхования (ст. 1 Закона № 1499-1).

Любое страхование осуществляется на основании договоров, заключаемых гражданином или юридическим лицом со страховой организацией (п. 1 ст. 927 ГК). При добровольном медицинском страховании страхователями становятся отдельные граждане или же предприятия, представляющие их интересы (п. 2 Закона № 1499-1).

Для заключения договора надо обратиться в специализированную компанию, имеющую лицензию на право заниматься медицинским страхованием. Причем в полномочия такой организации не входит непосредственное осуществление медицинской деятельности. Речь идет лишь о реализации контроля качества медицинской помощи, оказанной соответствующими учреждениями (письмо ФФОМС от 24 января 2008 г. № 282/30-4/и). В свою очередь, размеры взносов зависят от выбранной страховой программы. Затем каждый работник, в отношении которого заключен договор медицинского страхования, должен получить страховой медицинский полис (ст. 5 Закона № 1499-1). Имейте в виду, что при заключении данного контракта страховщик вправе применять разработанные им стандартные формы договора либо страхового полиса (п. 3 ст. 940 ГК).

«Прибыльный» лимит

В целях налогообложения прибыли взносы по добровольному медицинскому страхованию относятся к расходам на оплату труда. Главное, чтобы договор страхования был заключен на срок не менее одного года. При этом страховая организация должна иметь лицензию, выданную в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности (п. 16 ст. 255 НК).

В свою очередь, взносы по договорам ДМС можно включить в состав затрат только в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда. Причем база для исчисления лимита определяется нарастающим итогом с начала налогового периода с учетом даты вступления страхового договора в силу (п. 3 ст. 318 НК). При расчете предельных размеров платежей в расходы на оплату труда не включаются суммы страховых взносов, предусмотренные пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса.

Возникает правомерный вопрос, как быть, если договор страхования охватывает два налоговых периода. По мнению Управления ФНС по г. Москве, высказанному в письме от 28 февраля 2007 г. № 28-11/ 018463.2, в подобных случаях расходы на оплату труда определяют нарастающим итогом начиная с момента фактического перечисления первого взноса в пределах одного налогового периода. При этом в следующем налоговом периоде рассматривают показатели с начала календарного года и до окончания действия договора страхования.

Обратите внимание, что за основу следует принимать расходы на оплату труда всех работников, а не только застрахованных по договорам ДМС (письмо Минфина от 4 июня 2008 г. № 03-03-06/2/65).

При методе начислений затраты по добровольному страхованию признают в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 НК).

Если же предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы принимаются равномерно пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК):

Кстати, такой же порядок действует и в случае, когда условиями договора страхования предусмотрена возможность увеличения числа застрахованных лиц (письмо УФНС по г. Москве от 13 июля 2007 г. № 20-12/068177.1).

Пример

Общество заключило договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год (с 10 ноября 2008 года по 9 ноября 2009 года). По условиям данного контракта уплата страхового взноса производится разовым платежом 10 ноября 2008 года в размере 73 000 руб.

Рассмотрим порядок признания расходов по договору ДМС для целей налогообложения за ноябрь и декабрь 2008 года и январь 2009 года при условии, что фонд оплаты труда (не включены суммы страховых взносов, предусмотренные п. 16 ст. 255 НК) составит: за ноябрь (с 10 ноября 2008 года) – 120 000 руб., декабрь – 300 000 руб., январь – 280 000 руб.

Фактические расходы по договору ДМС:

– ноябрь – 4200 руб. (73 000 руб. / 365 дн. х 21 дн.);

– декабрь – 6200 руб. (73 000 руб. / 365 дн. х 31 дн.);

– январь – 6200 руб. (73 000 руб. / 365 дн. х 31 дн.)

Верхние пределы расходов по договорам ДМС, принимаемых для целей налогообложения:

– ноябрь – 3600 руб. (120 000 руб. х 3%);

– ноябрь–декабрь – 12 600 руб. ((120 000 руб. + 300 000 руб.) х 3%);

– январь – 16 800 руб. (280 000 руб. х 6%).

Фактическая сумма расходов по договору ДМС, принимаемая для целей налогообложения, составит:

– ноябрь – 3600 руб. (4200 руб. > 3600 руб.);

– ноябрь–декабрь – 10 400 руб. ((4200 руб. + 6200 руб.) <12 600 руб.);

– январь – 6200 руб. (6200 руб. < 16 800 руб.)

В свою очередь, если выплата страховой премии происходит в рассрочку, то расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК):

Имейте в виду, что затраты на ДМС работников (граждан Российской Федерации) зарубежного подразделения при заключении договора с иностранными страховыми компаниями, не имеющими лицензий, выданных в соответствии с законодательством России, «прибыльную» базу не уменьшают (письмо Минфина от 12 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/90). Кроме того, не на всякого сотрудника организации расходы по добровольному медицинскому страхованию будут считаться экономически оправданными. Например, не учитываются в целях налогообложения прибыли затраты по страхованию женщин, находящихся в декретном отпуске либо в отпуске по уходу за ребенком (письмо УФНС по г. Москве от 10 октября 2007 г. № 20-12/096637).

Списание затрат на новых работников

В любой организации случаются определенные изменения кадрового состава, связанные с приемом и увольнением сотрудников. Поэтому совершенно неудивительно, что приходится вносить поправки в уже существующий договор ДМС. Для этого со страховой компанией заключается дополнительное соглашение.

Чиновники согласны с правомерностью принятия для целей налогового учета расходов по договору ДМС, заключенному фирмой на год и предусматривающему возможность изменения списка застрахованных лиц и суммы страхового взноса, приходящейся на каждого застрахованного (письмо УМНС по г. Москве от 28 февраля 2007 г. № 28-11/ 018463.1).

При этом специалисты Минфина уточняют, что в случае подписания дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников, затраты в виде дополнительных сумм взносов могут быть учтены в составе расходов, если были соблюдены все существенные условия договора ДМС (письма Минфина от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/13, от 18 января 2008 г. № 03-03-06/1/15, от 18 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/869, от 29 июня 2007 г. № 03-03-06/ 1/444). Здесь следует помнить, что к существенным условиям относится и срок действия договора страхования (подп. 4 п. 1 ст. 942 ГК).

Вместе с тем, в разъяснениях УФНС по г. Москве от 22 июня 2007 г. № 20-12/059654 говорится, что если срок действия дополнительного соглашения составляет менее одного года, то страховые взносы, перечисленные за вновь принятых работников, не уменьшают базу по налогу на прибыль. По мнению же арбитров, в главе 25 Налогового кодекса содержится ограничение только по сроку, на который заключен договор ДМС. При этом нормативов по времени, на которое застрахованы работники, в законодательстве не установлено (постановление ФАС Московского округа от 23 января 2008 г. № КА-А40/14448-07).

«Подоходные» правила

Суммы взносов по договорам добровольного медицинского страхования, которые уплачиваются за физических лиц из средств работодателей, при определении базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются (п. 3 ст. 213 НК). Причем данное правило касается и средств, внесенных фирмой за членов семей сотрудников (письма Минфина от 23 июля 2008 г. № 03-04-06-01/223, от 23 июля 2008 г. № 03-04-06-01/ 224, от 23 июля 2008 г. № 03-04-06-01/226, от 3 июля 2008 г. № 03-04-06-01/185, от 8 мая 2008 г.

№ 03-04-06-01/126, от 28 апреля 2008 г. № 03-04-06-01/ 109). Не придется рассчитывать НДФЛ и с сумм страховых взносов, перечисленных за иных не состоящих в трудовых отношениях с организацией лиц (письма Минфина от 23 июля 2008 г. № 03-04-06-01/225 и от 15 июля 2008 г. № 03-04-06-02/205).

Кстати говоря, если сотрудник самостоятельно воспользовался услугами страховщика, заключив договор ДМС, то, согласно статье 219 Налогового кодекса, он вправе уменьшить базу по НДФЛ на сумму потраченных на добровольное медицинское страхование средств. Причем указанный социальный вычет предоставляется в размере фактически произведенных затрат, но не более 100 000 рублей в налоговом периоде (письмо УФНС по г. Москве от 2 апреля 2008 г. № 28-10/031529). В данном случае следует учитывать суммы страховых взносов, уплаченных работником не только за себя, но и за супруга, родителей и детей в возрасте до 18 лет.

Отчисления в фонды

Суммы взносов налогоплательщика по договорам добровольного медицинского страхования работников, которые заключены на срок не менее одного года, не подлежат обложению ЕСН (подп. 7 п. 1 ст. 238 НК). Причем взносы по таким контрактам не будут облагаться налогом независимо от того, производятся ли страховые выплаты непосредственно застрахованному лицу или осуществляются в виде оплаты страховщиком медицинских услуг, оказываемых медучреждением (письмо Минфина

от 17 июля 2008 г. № 03-04-06-01/ 216).

По мнению финансистов, если при корректировке списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других сотрудников изменения или прекращения срока действия договора не происходит, то суммы страховых взносов, внесенных за новых работников, также не подлежат обложению ЕСН (письмо Минфина от 16 октября 2007 г. № 03-04-06-02/201).

В свою очередь, платежи по договорам ДМС, отнесенные к расходам, не уменьшающим налоговую базу по прибыли, то есть сверх установленных норм, не облагаются ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса (письма УФНС по г. Москве от 21 февраля 2007 г. № 21-18/158 и от 22 ноября 2005 г. № 21-18/86167).

Отметим, что суммы страховой премии, уплаченные за членов семей работников, также не подлежат налогообложению ЕСН. В данном случае вступает в действие пункт 1 статьи 236 Налогового кодекса. Дело в том, что указанные лица не являются сотрудниками организации. Соответственно, с ними не заключены и гражданско-правовые договоры, и объект налогообложения ЕСН отсутствует. С такой точкой зрения согласны и чиновники (письма Минфина от 15 июля 2008 г. № 03-04-06-01/204, УФНС по г. Москве

от 25 апреля 2008 г. № 28-11/040705 и от 18 января 2008 г. № 21-18/48). Следовательно, если условиями договора будет предусмотрено страхование лиц после увольнения из организации, то взносы по ДМС, уплаченные в их пользу, не могут рассматриваться как объект налогообложения ЕСН (письмо УФНС по г. Москве от 14 марта 2006 г. № 21-18/112).

На суммы платежей, уплачиваемых работодателем по договорам ДМС сотрудников, заключаемым на срок не менее одного года, не придется начислять и взносы по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве (п. 20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС, утвержденного постановлением Правительства от 7 июля 1999 г. № 765).

к сведению

Учтите, что с 2009 года лимит отнесения взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, в состав снижающих базу по налогу на прибыль затрат будет увеличен. Его размер составит 6 процентов от расходов на оплату труда (подп. «а» п. 7 ст. 1 Закона от 22 июля 2008 г. №158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).