Налоговый форум

1. Участники Форума, обсуждая перспективы введения в России обязательного досудебного обжалования Решений налоговых органов по итогам камеральной или выездной проверки (о привлечении налогоплательщика к ответственности), выражают глубокую озабоченность тем, что в преддверии 01 января 2009 года в налоговых органах объективно отсутствуют ресурсы позволяющие обеспечить должное качество рассмотрения жалоб налогоплательщиков, соотносимое с качеством правосудия в арбитражных судах. 

2. Задача снижения нагрузки на арбитражные суды не должна решаться путем умаления прав налогоплательщика! Законодатель совершенно не учел реальные возможности исполнительной власти, которая не имеет интеллектуальных, финансовых, организационно-технических ресурсов и процедурных механизмов для быстрого, объективного и компетентного рассмотрения жалоб налогоплательщиков.  

Налогоплательщики вправе ожидать, что им будут обеспечены такие же процессуальные гарантии защиты их прав, как ранее, до введения обязательного досудебного порядка рассмотрения жалоб. В противном случае их конституционные права на судебную защиту (ст. 46, 55 Конституции) существенно ущемляются, что противоречит принципам международного права [1]  и является предпосылкой для признания п. 5 ст. 101.2 НК РФ неконституционной, если сам законодатель не установит более длительный мораторий на ее применение. 

3. Участники Форума констатируют: налоговые органы и сами налогоплательщики не готовы к введению в России после 01 января 2009 года обязательного досудебного обжалования Решений налоговых органов о привлечении налогоплательщика к ответственности. Введение в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ должно быть отсрочено до 01 января 2010 года и до этого времени должны быть разработаны детальные процессуальные правила рассмотрения жалоб по аналогии с процессуальными правилами правосудия, закрепленными в АПК РФ.  

В настоящее время процессуальные права налогоплательщика при административном обжаловании законодательно не регламентированы. Сама стадия процесса не является транспарентной и фактически носит характер «следственной тайны». 

В случае, если же п. 5 ст. 101.2 НК РФ все же вступит в силу, то единственным разумным средством защиты должен являться следующий: в случае явной волокиты (бездействия) и пропуска срока на рассмотрение жалобы вышестоящим судом (30 дней с возможностью продления еще на 15 дней) налогоплательщик вправе не дожидаясь Решения вышестоящего органа обратиться в суд и его действия должны быть квалифицированы как выполнение установленного НК РФ досудебного порядка обжалования с соответствующими правовыми последствиями (принятие судом жалобы к рассмотрению) [2]. 

4. Сама идея досудебного (внесудебного) разрешения налоговых споров расценивается участниками Форума, безусловно, как весьма прогрессивная. Однако ее реализация должна строиться на принципе разделения арбитральных и обвинительных функций при производстве и вынесении окончательного решения. 

Существующая система рассмотрения налоговых споров нуждается в структурных изменениях, реально обеспечивающих гарантии объективности выносимых решений и независимость лиц, их принимающих. Протекание в недрах налоговой бюрократической системы процессов по контролю за налогоплательщиком и разбирательств по делам о налоговом правонарушении, как и по обжалованию ненормативных актов, будет заведомо обречено на провал.  

Таким образом, действующий управленческий механизм по разбирательству налоговых споров на досудебной стадии должна быть выведен за рамки налогового органа и из структуры ФНС РФ. Данный орган должен функционировать как соответствующее подразделение или служба в структуре Минфина РФ, поскольку последнее призвано осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении служб, в т.ч. ФНС РФ. 

5. Необходимо более эффективно использовать передовой опыт зарубежных стран, где существуют специальные апелляционные комиссии (аналог - третейских судов и медиаторов) с участием авторитетных экспертов и представителей сообщества налоговых консультантов, что существенно повышает качество внесудебного разрешения налоговых споров и самое главное создает доверие к этому механизму со стороны самих налогоплательщиков.  

6. Оценивая качество рассмотрения жалоб вышестоящими налоговыми органами, практику рассмотрения возражений и жалоб отделами внутреннего налогового аудита в налоговых органах участники форума, основываясь на своем практической опыте, заявляют, что хотя за 2008 год оно выросло, тем не менее не соответствует ожиданиям налогоплательщиков. 

В решениях налоговых органов, ответах на жалобы и запросы налогоплательщиков в основном превалируют известные правовые позиции ФНС и Минфина РФ, выраженные в официальных письмах и разъяснениях, немалая доля которых противоречит нормам НК РФ в силу ошибочной и фискальной трактовки спорной нормы права.  

Многолетняя порочная практика работы налоговых органов, психологическая и профессиональная деформация их сотрудников, некомпетентность, нежелание установить объективную истину и элементарный страх взять на себя ответственность за непопулярное решение, не соответствующее политическим установкам - перечеркивают все благие намерения законодателя. 

7. Действующие процедуры взыскания, протекающие параллельно со стадией обжалования, обнаруживают изначальное неравенство в правовых возможностях налогового органа и налогоплательщика, где последний находится всегда в роли «догоняющего».  

Отсутствие принципа быстроты (оперативности) налогового процесса (если под ним понимать эффективность восстановления прав налогоплательщика) это неравенство только усугубляет. Следовательно, наряду с совершенствованием механизма обжалования необходимо устранять сами причины возникновения налоговых споров, которые преимущественно провоцируются произволом самих налоговых органов.  

8. Судебное обжалование расценивается большинством налогоплательщиков как наиболее действенное и чуть ли не единственное средство защиты их прав от произвола налоговых органов. Именно поэтому в большинстве случаев налогоплательщики не используют административные способы обжалования, сразу обращаясь в суд.  

Судебный путь обжалования с одновременной подачей ходатайства о принятии мер по обеспечению иска (например, запрещение ответчику совершать определенные действия) оказывается эффективнее (хотя и длиннее) в плане защиты, поскольку вероятность принятия судом как независимой стороной положительного решения значительно выше. 

Таким образом, цивилизованный и равноправный диалог налогоплательщиков и налоговых органов существенно затруднен, а в большинстве случаев просто невозможен. Вследствие чего  налоговые органы в сознании налогоплательщиков имеют преимущественно негативный образ, что усиливает и без того напряженную атмосферу взаимного недоверия. 

9. Учитывая дискуссии [3]  о том, могут ли вышестоящие налоговые органы по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на не вступившее в силу Решение налогового органа и жалобы на вступившее в силу Решение налогового органа принимать Решение, ухудшающее положение налогоплательщика, т.е. доначислить сверх обжалуемого Решения налоги и пени, участники Форума считают: такого права не дает ни Конституция РФ, ни НК РФ в силу самой правовой цели механизма обжалования. 

Телеологическое и доктринальное толкование п. 2. ст. 140 НК РФ с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ позволяет вышестоящему налоговому органу изменять обжалуемое решение только в сторону смягчения ответственности налогоплательщика, как это обязан делать и суд, что соответствует принципу разделения властей (функций). В противном случае, нивелируется сам смысл обжалования и одновременно нарушается принцип непосредственности обнаружения правонарушения и его расследования, что подчеркивает и законодатель в п. 10 ст. 89 НК РФ [4]. 

Процедура обжалования предусматривает особую цель - дополнительный контроль за нижестоящим налоговым органом, повышение качества работы налоговых органов, объективность, всесторонность и исключение ошибок. Эта процедура носит сугубо процессуальный характер и Решение вышестоящего органа само по себе не является актом, вызывающим права и обязанности налогоплательщика [5]. 

Учитывая, что налоговая ответственность по своей природе является ответственностью административной, то в силу аналогии закона п. 2 ст. 140 НК РФ необходимо применять в системной взаимосвязи с подп. 2 п. 1 ст. 30.7 НК РФ, в котором прямо отмечено: при изменении вышестоящим органом постановления административного органа по жалобе лица, привлеченного к ответственности, не допускается усиливать административное наказание или иным образом ухудшать положение лица, в отношении которого вынесено постановление [6]. 

10. Все проблемы, ставшие предметом горячих дискуссий участников Форума, невозможно решить только на законодательном уровне. Прежде всего, требуется комплекс организационно-управленческих мер, направленных на повышение профессионализма и изменение самой мотивации сотрудников налоговых органов, что возможно только при смене обвинительной парадигмы деятельности налоговых органов и чисто фискальных критериев результативности их работы.  

Участники Форума с сожалением констатируют, что деятельность налоговых органов закрыта от общественного контроля, руководители территориальных органов Свердловской области всех уровней по необъяснимым причинам не откликаются на предложения принять участие в Уральском профессионально налоговом Форуме, что не способствует формированию позитивного имиджа сотрудников налоговых органов и демонстрирует их явное нежелание услышать мнение экспертов, судей и сообщества налогоплательщиков. 

[1] См. постановление ФАС СЗО от 05.08.04 г в по делу № А56-43975/03: «…Согласно положениям ФЗ от 30.03.98 «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод» обязательными для России являются как юрисдикция Европейского суда по правам человека, так и решения этого суда. В протоколах, дополняющих Конвенцию о защите прав человека и основных свобод, закреплены также права юридических лиц, подлежащие защите. Конвенцией запрещен отказ в правосудии и закреплено положение, согласно которому заинтересованное лицо должно иметь возможность добиться рассмотрения своего дела в суде - органе государственной системы правосудия.

Учитывая вышеизложенное, а также позицию Европейского суда по правам человека о недопустимости при рассмотрении спора чрезмерных правовых или практических преград, суд кассационной инстанции находит неправомерным отказ в осуществлении субъективного права на судебную защиту по формальным основаниям…»

[2] Очень интересна и, безусловно, важна для будущей практики позиция, выраженная ВАС РФ в Определении от 21.09.07 г. № 8815/07: 1) пропуск срока на обращение в суд в связи с ожиданием решения налогового органа фактически лишает налогоплательщика права, предусмотренного ст. 138 НК РФ, на оспаривание ненормативного правового акта инспекции в судебном порядке после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган. 2) установленные в АПК РФ ограничения по срокам не должны рассматриваться как препятствие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров. 

[3] См. постановление ФАС ВВО от 01.03.07 по делу N А29-4792/2006А: «…при необоснованном возврате из бюджета налога на сумму образовавшейся перед бюджетом задолженности начисляются пени - со дня, следующего за днем фактического зачисления налога на расчетный счет налогоплательщика, до дня уплаты им налога. В случае обжалования акта налогового органа в вышестоящий налоговый орган или суд результаты обжалования могут как улучшать, так и ухудшать положение налогоплательщика. 

[4] Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. 

[5] См. постановление ФАС ЦО от 22.04.08 по делу № А09-7486/07-12-21: «…В случае изменения вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа, именно последнее, с учетом внесенных изменений, будет являться юридическим актом, порождающим права и обязанности налогоплательщика и налогового органа…».

[6] Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 16 Постановления от 27.01.03 г. № 2, по результатам рассмотрения заявления об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности суд при наличии соответствующих оснований вправе принять решение об изменении оспариваемого решения административного органа (ч. 2 ст. 211 АПК РФ, ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ). В этом случае суду необходимо учитывать положения п. 2 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ, в силу которых не допускается такое изменение оспариваемого решения, которое повлечет усиление административного наказания или иным образом ухудшит положение лица, привлеченного к административной ответственности.