Заключая с банком договор кредита, организация не только выплачивает ему проценты за пользование денежными средствами, но и несет дополнительные расходы, оплачивая обслуживание и сопровождение банком кредита, например открытие ссудного счета, прием и зачисление на него денежных средств. Письмо Минфина РФ от 11.08.2008 № 03-03-06/1/451посвящено как раз особенностям учета таких дополнительных расходов.
По мнению финансистов, порядок учета вознаграждения, выплачиваемого банку за обслуживание и сопровождение кредита, зависит от того, определен размер вознаграждения в абсолютном выражении или в процентном отношении. В случае, когда размер указан в абсолютном выражении, данные затраты разрешено учесть как расходы на услуги банков на основании пп. 25 п. 1 ст. 264НК РФ (см. письма Минфина РФ от 15.05.2008 № 03-03-06/1/315, от 02.04.2008 № 03-03-06/1/250, от 02.04.2008 № 03-03-06/1/249, от 29.10.2007 № 03-03-06/1/738).
Когда вознаграждение выражено в процентном отношении (например, от суммы основного долга или ежедневного остатка средств на ссудном счете), применяется пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. На основании этой нормы учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. То есть рассматриваемые затраты приравнены к расходам в виде процентов, выплачиваемых по кредиту, и их можно учесть не полностью, а в пределах ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.
Данная позиция высказана Минфином в комментируемом письме, а также в письмах от 22.07.2008 № 03-03-06/1/418, от 02.04.2008 № 03-03-06/1/250, от 02.04.2008 № 03-03-06/1/249, от 06.03.2008 № 03-03-06/1/154, от 10.12.2007 № 03-03-06/1/838, от 29.10.2007 № 03-03-06/1/738. Кроме того, финансисты говорят о применении ст. 269 НК РФ, например, случаях, когда:
–комиссионное вознаграждение кредитора за часть неиспользованных заемщиком по открытой ему кредитной линии денежных средств выражено в процентном соотношении (Письмо от 15.05.2008 № 03-03-06/1/315);
–плата за пользование кредитом на условиях овердрафта указана в виде фиксированного процента за открытый лимит кредитования (Письмо от 17.07.2008 № 03-03-06/1/413).
Таким образом, по мнению Минфина, учет вознаграждения, выплачиваемого банку за обслуживание и сопровождение кредита, зависит от способа его исчисления, а именно:
–если вознаграждение выражено в абсолютной величине, то организация вправе учесть всю сумму расходов на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ;
–если вознаграждение выражено в процентном отношении, то расходы учитываются на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и нормируются в соответствии со ст. 269 НК РФ. Вывод, согласно которому данные расходы подлежат учету на основании ст. 269 НК РФ, а соответственно, и нормированию, вызывает споры, так как он основан на формальном подходе к рассмотрению вопроса, без учета сущности оказываемых услуг.
Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк обязуется предоставить денежные средства заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Предоставление банком кредита является операцией, отличной от обслуживания и сопровождения кредита. В одном случае банк предоставляет денежные средства в пользование, а в другом случае открывает ссудный счет, проводит операции по этому счету и т. п. Несмотря на то что в обоих случаях размер оплаты за услуги выражен в процентном отношении, суть этих операций разная. Поэтому плату за обслуживание и сопровождение банком кредита, выраженную в процентном отношении, нельзя квалифицировать как проценты, уплачиваемые за кредит.
Судьи ФАС СЗО в Постановленииот 16.04.2008 № А56-8747/2007 привели следующие доводы в пользу такого вывода:комиссия банка за услуги по выдаче кредита, определяемая в процентном отношении от размера транша, является специальной услугой кредитного учреждения за выдачу денежных средств, а не процентом за пользование кредитом. Размер комиссионного вознаграждения находится в прямой зависимости от суммы выданных денежных средств и срока их возврата. Поскольку сумма транша в пределах лимита выдачи определяется желанием заемщика и не может быть заранее известна кредитору, банк устанавливает размер комиссии в процентном соотношении от выданной суммы, комиссионное вознаграждение выплачивается единовременно и не за-
висит от срока кредитования.
Обосновывая свою позицию, финансисты приводят ст. 43 НК РФ, в которой дано понятие процентов. Ими признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида и по денежному вкладу. Выше мы сказали, что плату за обслуживание и сопровождение банком кредита, выраженную в процентном отношении, нельзя квалифицировать как проценты по долговому обязательству. Также эта плата не признается платой по денежному вкладу. Таким образом, ссылка финансистов на применение понятия процентов, данного в ст. 43 НК РФ, некорректна.
Арбитражная практика . Арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика. Например, в постановлениях:
–ФАС ВСО от 21.01.2008 № А19-8878/07-15-Ф02-9896/07 сказано,что положения ст. 269 НК РФ не распространяются на расходы за услуги банков, указанные в пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Плата за проведение операций по обслуживанию ссудного счета является оплатой услуг кредитной организации, а не платой за пользование предоставленными денежными средствами. Признаны ошибочными доводы налоговиков, согласно которым оплата обслуживания банком ссудного счета, размер которого определен в процентах от суммы непогашенного кредита, по существу является дополнительной процентной ставкой по кредиту;
–ФАС ЦО от 11.12.2007 № А64-8262/06-19 говорится, что плата за ведение ссудного счета и пользование кредитной линией не могут быть квалифицированы как проценты по долговому обязательству в силу иного гражданско-правового основания возникновения и независимо от способа исчисления указанной платы, так как являются платой за услуги, оказываемые в рамках кредитного договора;
–ФАС СЗО от 16.04.2008 № А56-8747/2007 рассмотрена ситуация, когдазаемщик уплачивает банку единовременно комиссию за услуги по выдаче кредита в размере 0,5% от суммы каждого транша, и отмечается, что эта плата не является процентом за пользование кредитом.
Договор факторинга
Аналогичный порядок учета расходов применяется финансистами в случае, когда финансовый агент оказывает услуги по договору факторинга. Рассмотрим этот порядок. Согласно ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) финансовый агент передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
По договору факторинга комиссионные вознаграждения финансовому агенту за обслуживание и сопровождение факторинга могут быть выражены в абсолютном выражении или в процентном отношении. В письмах Минфина РФ от 19.02.2008 № 03-03-06/1/116, от 06.11.2007 № 03-03-06/1/772 разъяснено, что:
–суммы комиссионных вознаграждений, указанные в договоре факторинга в абсолютном выражении (в рублях), например расходы в виде фиксированного сбора за обработку каждого документа (за обработку реестров), учитываются в соответствии со ст. 264 или 265 НК РФ;
–если в договоре факторинга комиссионное вознаграждение или иные платежи указаны в процентах, то такие расходы в целях налогообложения прибыли признаются расходами в виде процентов по долговым обязательствам и учитываются в налоговом учете в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ. Примером может служить комиссия за предоставление денежных средств клиенту финансовым агентом в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета финансового агента (размер комиссии выражен в процентах от суммы финансирования) и комиссия за административное управление задолженностью (размер комиссии выражен в процентах от суммы счета-фактуры).
Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина РФ от 04.08.2008 № 03-03-06/1/437, от 17.04.2008 № 03-03-06/1/284.
Налогоплательщику, желающему избежать претензий налоговиков, рекомендуем определять в абсолютном выражении размер вознаграждения за обслуживание и сопровождение банком кредита, а также размер оплаты услуг финансового агента по договору факторинга. Если стоимость данных услуг будет указана в процентном отношении, то нужно быть готовым к тому, что налоговая инспекция может применить положения ст. 269 НК РФ, правда, при этом ее решение можно оспорить в суде.
Начать дискуссию