Когда возникают налоговые обязательства

Во II квартале выяснилось, что заказчик эту справку не подписал и подписывать не будет. Организация ее переделала с учетом замечаний заказчика, но сумма изменилась. Получается, что нужно сторнировать первоначальную реализацию в I квартале и НДС. Как правильно поступить в данной ситуации?

Оформление документов: последствия

Вопрос затрагивает большой пласт проблем, связанных с оформлением первичных документов в строительстве, отражением их в учете и возникновением налоговых обязательств. Рассмотрим основные моменты, которые следует учитывать при принятии решения.

БЫЛА ЛИ РЕАЛИЗАЦИЯ?

Счет-фактура выписывается в течение пяти дней со дня реализации выполненных работ. Такое требование установлено в пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.
Напомним, что реализацией работ, согласно статье 39 Налогового кодекса РФ, признается передача результата выполненных работ одним лицом для другого лица.
Как правило, подписание форм № КС-2 и № КС-3 не является передачей результата работ, а свидетельствует лишь о том, что данные работы выполнены. Сам по себе факт их выполнения еще не означает, что заказчик принял результат работ и все риски его случайной гибели или повреждения перешли к нему.

Такой вывод подтверждается арбитражной практикой разрешения споров по договору строительного подряда. В частности, на это указано в статье 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51.

Следовательно, оснований для выписки счета-фактуры нет. Как нет пока и налоговой базы для начисления налога на добавленную стоимость. Ведь, согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ, моментом определения налоговой базы является именно передача работ, а не их выполнение.

Хотя следует признать, что на практике организации зачастую начисляют налог на объемы, подтвержденные формами № КС-2 и № КС-3, и налоговые органы против этого не возражают.

ПОЭТАПНАЯ СДАЧА РАБОТ

Передать же результат работ, согласно пункту 1 статьи 753 Гражданского кодекса РФ, можно либо в целом по договору, либо по завершенному этапу, если поэтапная сдача работ предусмотрена условиями договора. В последнем случае каждый этап должен иметь в договоре завершенный набор работ, срок их выполнения и стоимость.

Обратите внимание: при выполнении этих условий по каждому принятому этапу к заказчику переходят риски случайной гибели или повреждения результата выполненного этапа работ.

Таким образом, следует учитывать, что регулярное подписание форм № КС-2 и № КС-3 в большинстве случаев сдачей работ (а значит, и их реализацией) не является.

Признание выручки

Момент признания выручки в строительстве вызывает у бухгалтеров наибольшее количество вопросов. Здесь необходимо отметить следующую особенность.
Строительная продукция - это, как правило, продукция с длительным циклом изготовления. И даже если поэтапная сдача работ договором не предусмотрена, организация может как в бухгалтерском, так и в налоговом учете самостоятельно установить способы учета результатов выполненных работ.

В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ...

...признать выручку от выполнения работ на основании форм № КС-2 и № КС-3 можно не только после завершения строительства в целом, но и «по мере готовности работы».

Такой способ учета для продукции с длительным циклом изготовления предусмотрен пунктом 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н). При этом выручка признается, если возможно определить готовность работы.

В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ...

...в целях налогообложения прибыли похожий порядок признания доходов при методе начисления предусмотрен положениями пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ. В нем определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Также указано, что при длительном (более одного налогового периода) цикле производства, если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от их реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно согласно принципу формирования расходов по этим работам.

ЧТО СЧИТАТЬ ОСНОВАНИЕМ

Для применения такого способа признания выручки (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) вообще не обязательно иметь подписанные заказчиком формы № КС-2 и № КС-3, поскольку факт приемки работ заказчиком в данном случае не является определяющим. Доход признается расчетным методом исходя из стадии завершенности работ на отчетную дату.

Документами для расчета могут служить формы № КС-2 и № КС-3, подписанные самой организацией (по результатам осуществления внутреннего контроля над ходом выполнения работ), - тогда это должно быть определено в учетной политике. И данные документы нужно указать в ней в качестве основания для признания дохода в бухгалтерском и налоговом учете методом «по мере готовности работ».

Принятие решения

Если организация выбрала способ учета выручки (доходов) и начисления НДС на основании внутреннего контроля над объемами выполненных работ без обязательного подтверждения этих объемов заказчиком и закрепила такой способ в своей учетной политике, то в рассматриваемой ситуации никаких сторнировок в зависимости от подписания документов заказчиком делать ей не потребуется.

Если же учетной политикой предусмотрено, что готовность работ определяется на основании подписанных заказчиком форм № КС-2 и № КС-3, то получается, что организация нарушила собственную учетную политику, признав доход на основании не подписанных заказчиком документов. В этом случае как в бухгалтерский, так и в налоговый учет придется вносить корректировки. И соответственно подавать уточненную отчетность по прибыли и НДС.