В этой статье: Как не платить НДС с суммы аванса за будущие услуги аренды? Как обосновать отклонение цены сделки от рыночного уровня? Что обязательно нужно указать в предварительном договоре?
Предварительный договор не является самостоятельным инструментом налогового планирования, но его заключение позволяет снизить риск по сделке, а также обосновать полученную налоговую выгоду. Сфера использования этого договора довольно широка и включает в себя такие операции, как сделки с недвижимостью, трансфертное ценообразование, приобретение ценных бумаг.
Суть этого документа заключается в том, что он фиксирует обязательство сторон в будущем заключить основной договор на условиях, предусмотренных предварительным соглашением (п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса). Причем сторону, уклоняющуюся от заключения, партнер может принудить в судебном порядке (п. 5 ст. 429 ГК РФ).
ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ ДОГОВОР УБЕРЕЖЕТ ОТ УПЛАТЫ НДС С АВАНСА ЗА БУДУЩУЮ АРЕНДУ
Если собственник нежилых помещений желает получить денежные средства от потенциального арендатора за право заключения договора аренды в будущем, то для оформления сделки целесообразно использовать предварительный договор.
В частности, если перечисление денег будет оформлено просто как аванс за будущие услуги аренды, то владелец объекта в периоде их получения обязан уплатить НДС в бюджет (ст. 154 НК РФ). И даже если оформить данную операцию как продажу имущественного права, НДС все равно придется заплатить (ст. 155 НК РФ).
Замена аванса на продажу опциона. Оптимальным вариантом будет продажа владельцем недвижимости опциона на право заключения договора аренды в будущем. Он может быть оформлен, в частности, в виде предварительного договора. Это позволит избежать уплаты НДС, так как реализация опционов, в том числе на право заключения договоров аренды, не облагается этим налогом (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Такой же позиции придерживаются Минфин России (письмо от 29.12.05 № 03-04-11/336) и арбитражные суды (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 30.10.06 № КА-А40/10058-06).
ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Учитывая, что Минфин России и суды придерживаются единого мнения о правомерности продажи опционов на право аренды без НДС, у налоговых органов претензий быть не должно.
Чтобы сохранить суть авансового платежа, стороны могут договориться, что арендная плата будет снижена на стоимость опциона.
Подчеркнем, в предварительном договоре следует четко обозначить, что передача права аренды произойдет именно в будущем. Только в этом случае он может быть признан опционом (ст. 8 Закона РФ от 20.02.92 № 2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле»).
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Юлия ЗВЕЗДИНА, директор аудиторской фирмы «Транс-Аудит»:
- Следует учесть, что особенностью опциона является то, что покупатель имеет право, но не обязанность либо купить, либо продать оговоренный в договоре актив. Держатель опциона может использовать свое право, объявив об этом контрагенту, а может выйти из контракта, теряя уплаченную за опцион сумму.
Замена аванса на гарантийный платеж. При заключении предварительного договора на право аренды стороны могут прийти к соглашению не об уплате аванса, а о внесении гарантийного платежа. Его перечисление также не облагается НДС. Включение такого условия дает арендодателю уверенность в том, что арендатор со временем не откажется от своих обязательств.
Следует учитывать, что, исходя из функций, выполняемых гарантийным депозитом, он должен иметь возвратный характер. Именно в этом случае позиция компании о правомерности неначисления НДС на сумму гарантийного депозита может найти поддержку у суда (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.07.07 № КА-А40/6494-07). По мнению арбитров, полученное арендодателем гарантийное обеспечение, носящее возвратный характер, не является объектом налогообложения, так как отсутствует факт реализации (ст. 146 НК РФ). Если в дальнейшем денежные средства зачтут в счет платежей, то они скорее всего будут признаны авансом.
ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ ДОГОВОР ОБЕЗОПАСИТ РАСХОДЫ АРЕНДАТОРА НА РЕМОНТ ЕЩЕ НЕ АРЕНДОВАННОГО ОБЪЕКТА
Зачастую собственник еще не достроенного здания договаривается с потенциальным арендатором, что сдаст ему помещение в аренду, если тот сделает в нем ремонт. И будущий пользователь имущества соглашается. С помощью предварительного договора он сможет обосновать расходы на ремонт, который был произведен до заключения договора аренды.
На практике позиция налоговиков однозначна: предварительный договор не содержит существенных признаков договора аренды, то есть не соответствует требованию законодательства в части передачи имущества в аренду собственником. На этом основании затраты, связанные с ним, экономически не обоснованы и не подтверждены документально (к примеру, письмо УФНС России по г. Москве от 05.10.06 № 20-12/87641).
Однако арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика. Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.09.05 № А56-41619/04 судьи признали, что компания правомерно учла в налоговых расходах затраты на ремонтно-отделочные работы, выполненные до момента заключения договора субаренды. При этом суд отметил, что право налогоплательщика на владение и пользование указанными нежилыми помещениями подтверждено предварительным договором и актом приема-передачи помещений.
Аналогичная позиция, но уже в отношении НДС содержится в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.05.07 № Ф04-2578/2007(33740-А75-25). Суд указал, что если налогоплательщик фактически пользуется арендованным помещением с целью извлечения прибыли, но при этом у него нет договора аренды, то он вправе предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные им по предварительному договору.
Помочь компании также может позиция Конституционного суда РФ, который в своих определениях отметил следующее: расходы налогоплательщиков являются экономически обоснованными, если они понесены в рамках хозяйственной деятельности и направлены на получение положительного экономического результата (определения от 04.06.07 № 320-O-П и от 04.06.07 № 366-О-П).
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО, аудитор ООО «Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"»:
- Следует учесть еще один вариант, который был рассмотрен в письме Минфина России от 24.07.08 № 03-03-06/2/91. Компания в соответствии с предварительным договором получила право безвозмездно пользоваться имуществом. По мнению финансистов, будущий арендатор должен облагать налогом на прибыль доход от безвозмездно полученного права пользования. Правда, при этом он может учесть в налоговых расходах затраты на содержание такого имущества.
ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Если расходы на такой ремонт будут выявлены налоговиками после подписания основного соглашения, то повода для претензий нет. В этом случае сами отношения по аренде подтверждают экономическую обоснованность расходов. Если же факт несения расходов выявлен до заключения договора, то предварительное соглашение может действительно оказаться полезным.
ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ ДОГОВОР ГАРАНТИРУЕТ ВОЗВРАТ ОБЪЕКТА ЛИЗИНГА
Предварительный договор может помочь и при возвратном лизинге. Такая сделка особенно актуальна сейчас, в разгар финансового кризиса, когда компании с высокой долговой нагрузкой испытывают затруднения с рефинансированием своих обязательств. Суть возвратного лизинга заключается в том, что компания - владелец коммерческой недвижимости сначала продает, к примеру, здание третьему лицу, а затем арендует у него эту недвижимость, но уже по договору лизинга. При этом компании предоставляется возможность выкупить свое бывшее здание обратно по истечении срока финансовой аренды.
Преимущества такого механизма очевидны. Компания-лизингополучатель пополняет свои оборотные средства, а также имеет возможность трехкратно увеличить скорость списания стоимости предмета лизинга в составе налоговых расходов (п. 7 ст. 259 НК РФ). Кроме того, она может признать лизинговые платежи в налоговых расходах (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Однако Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» не установлена обязанность лизингодателя продать имущество пользователю актива по окончании срока договора. То есть может сложиться ситуация, при которой лизингодатель откажется возвращать компании ее бывший актив, и арбитры будут вынуждены согласиться с этим (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 23.07.08 № А28-11307/2007-445/9).
Именно во избежание таких последствий сторонами заключается предварительный договор, в котором фиксируются условия возврата имущества в собственность лизингополучателя. В нем необходимо определить все существенные условия основного договора купли-продажи.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Максим МУСАТОВ, управляющий партнер компании «Аудит МСК»:
- Очень часто налоговые органы рассматривают сделки возвратного лизинга как схему по сокрытию имущества (распылению с целью минимизации налогов) или как подозрительную операцию с целью возмещения крупных сумм НДС из бюджета. Предварительный договор в этом случае поможет подтвердить реальный, а не «технический» характер сделки.
Олег АРИСТОВ, руководитель юридического департамента компании «САФИ Консалтинг»:
- Дополнительными гарантиями продавцу для получения обратно в собственность своих объектов недвижимости при возвратном лизинге могут служить положения Гражданского кодекса о залоге. При залоге новый собственник не сможет безболезненно продать третьим лицам переданное в залог имущество.
Детально
ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ ДОГОВОР ПОЗВОЛЯЕТ ОБОЙТИ ЗАПРЕТ НА ПЕРЕДАЧУ В ЛИЗИНГ ЗЕМЛИ
Законодательно запрещено передавать земельные участки в лизинг (ст. 666 ГК РФ, п. 2 ст. 3 Закона 164-ФЗ). Но компании обходят этот запрет. К примеру, земельный участок приобретается у компании третьим лицом вместе со зданием и потом сдается ей же в обычную аренду. При этом право обратного выкупа обеспечивается заключением между сторонами предварительного договора, в котором фиксируются условия получения арендатором имущества в собственность.
Конечно, в этой ситуации амортизировать здание может только арендодатель. Да и ускоренную амортизацию применить нельзя. Однако все остальные преимущества лизинга, в частности возможность получить заемные средства или учесть в расходах завышенную арендную плату, налицо.
В некоторых случаях в качестве третьего лица используется закрытый паевой инвестиционный фонд. В частности, по такой схеме провело сделку возвратного лизинга ОАО «Торговый дом "Копейка"», благодаря чему у компании появилась возможность прохождения оферты по облигационному займу. Выкупить назад свои помещения у ЗПИФ «Уралсиб-аренда» компания сможет начиная с 2010 года.
ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ ДОГОВОР ПРИБЛИЗИТ ДАТУ РЕАЛИЗАЦИИ ЦЕННЫХ БУМАГ
При реализации ценных бумаг вне организованного рынка датой совершения сделки является день определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть непосредственного подписания договора (п. 5 ст. 280 НК РФ). Поскольку предварительный договор, так же как и основной, должен содержать все существенные условия (п. 1 ст. 429 ГК РФ), то дату его подписания можно признать датой реализации ценной бумаги для целей налогообложения. Причем до фактического перехода права собственности. Как ни странно, с таким парадоксальным выводом Минфин России не спорит (письмо от 25.12.07 № 03-03-06/2/237).
Это позволяет налогоплательщику регулировать свою налоговую нагрузку, ведь расходы на приобретение ценной бумаги компания может учесть только в периоде ее реализации (п. 9 ст. 280 НК РФ). В свете финансового кризиса компания как раз может сформировать убыток, заключив предварительный договор с дружественной компанией по цене ниже, чем стоимость приобретения (но в пределах цен на аналогичные активы). Однако следует учесть, что налоговая база по ценным бумагам, обращающимся или не обращающимся на организованном рынке, определяется отдельно от других показателей (п. 8 ст. 280 НК РФ).
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Максим МУСАТОВ, управляющий партнер компании «Аудит МСК»:
- Предварительный договор очень полезен при купле-продаже долей в обществах с ограниченной ответственностью (по сути, при приобретении части бизнеса). В этом случае такой договор не только позволяет зафиксировать цену, но и вводит дополнительные критерии для заключения основного договора и срок проведения проверочных и экспертных мероприятий. Это впоследствии даст возможность исключить подозрения налоговых органов в занижении или завышении стоимости долей в основном договоре.
ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ ДОГОВОР ОБЪЯСНИТ ОТКЛОНЕНИЕ В ЦЕНАХ
Предварительный договор также может помочь избежать пристального внимания налоговиков, если по некоторым сделкам цена существенно отличается от рыночных. Как в сторону завышения, так и в сторону занижения. Ведь предварительный договор определяет ключевые условия будущего основного договора (п. 1. ст. 429 ГК РФ).
К примеру, стороны заключают предварительный договор с указанием определенной цены, количества товара, даты и места его передачи. И когда наступает время заключения основного договора, независимо от рыночной ситуации на тот момент проводят сделку на ранее согласованных условиях. По сути, наличие предварительного договора с зафиксированной ценой означает, что продавец уже не может произвольно изменять цену, ориентируясь на конъюнктуру рынка, - он связан обязательством заключить сделку по определенной цене.
Следовательно, наличие предварительного договора может существенно помочь налогоплательщику в случае спора с налоговыми органами относительно контроля цен для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ).
МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Никита ШЕСТАКОВ, начальник Юридического управления КБ «ЕДИНСТВЕННЫЙ»:
- Условие о цене на товары, работы или услуги, как правило, не входит в число обязательных реквизитов предварительного договора. Но в то же время, если в предварительном договоре стороны забыли оговорить цены, это не значит, что стороны не определились в данном вопросе. В этом случае цена по основному договору будет определяться в соответствии со статьей 424 ГК РФ как цена, которая взимается при сравнимых обстоятельствах.
Детально
КАКОЙ ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ ДОГОВОР ПОЗВОЛИТ СЭКОНОМИТЬ
Для получения налоговой экономии с использованием предварительного договора важно, чтобы налоговики не смогли оспорить его.
В первую очередь форма предварительного договора должна быть такой же, какая установлена для основного. При этом несоблюдение правил о форме предварительного договора влечет его ничтожность (п. 2 ст. 429 Гражданского кодекса). Кроме того, следует помнить, что в предварительном договоре должны быть указаны условия, позволяющие определить предмет, а также установить другие существенные условия основного договора (п. 3 ст. 429 Гражданского кодекса).
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО, аудитор ООО «Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"»:
- Удобство предварительного договора заключается в том, что его не нужно регистрировать в госорганах, даже если такая обязанность предусмотрена для основного договора (например, долгосрочный договор аренды). Это подтверждается информационным письмом Президиума ВАС РФ от 16.02.01 № 59. Суд указал, что к предварительному договору применяются только правила о форме основного договора (п. 2 ст. 429 ГК РФ). А условие об обязательной госрегистрации таковым не является. Ведь предметом предварительного договора считается обязательство сторон по поводу заключения будущего договора, а не обязательство по поводу передачи недвижимого имущества.
В предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор (п. 4 ст. 429 ГК РФ). Если же он не определен, то основной договор подлежит заключению в течение года с момента подписания предварительного соглашения.
Подчеркнем, обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны оформить основной договор, он не будет подписан либо одна из сторон не направит другой стороне соответствующее предложение (п. 6 ст. 429 ГК РФ). Если направить такое предложение позднее, то заставить другую сторону подписать основной договор уже не удастся (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.03.04 № КГ-А40/825-04).
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Максим МУСАТОВ, управляющий партнер компании «Аудит МСК»:
- На предварительный договор распространяются общие требования к договорам (ст. 450 и 452 ГК РФ). Они гласят, что срок действия предварительного договора может быть продлен как по соглашению сторон, так и в судебном порядке. Это может оказаться полезным в случае использования предварительного договора при заключении договоров аренды, купли-продажи недвижимости или ценных бумаг.
Начать дискуссию