Налоговый учёт в рамках реализационной деятельности предприятия

Поэтому, наряду с бухгалтерским учётом имущества, финансовых обязательств и хозяйственных операций, предприятия для целей налогообложения обязаны вести ещё и налоговый учёт. Основными налогами, обязанность по уплате которых лежит на подавляющем большинстве отечественных организаций, осуществляющих реализационную деятельность, являются налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость. Кроме того, в некоторых случаях при осуществлении хозяйственных операций с работниками предприятия, у последнего возникает необходимость по учёту НДФЛ и единого социального налога.

Налоговое законодательство различает два основных вида доходов юридических лиц – от реализации товаров (выполнения работ и оказания услуг) и от внереализационной деятельности. Доходом от реализации признаётся выручка от продажи товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных у сторонних организаций. Сумма дохода определяется путём суммирования всех поступлений от продаж в отчётном периоде, которые могут выражаться в денежной и натуральной формах. Для признания в бухгалтерском учёте доходов от основной деятельности предприятие закрепляет в своей учетной политике один из двух  существующих методов, которые, впрочем, не могут исключать друг друга. Суть первого, кассового метода состоит в том, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, а расходы в целях налогообложения признаются после их фактической оплаты. Второй метод – метод начисления заключается в том, что доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, а расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они и относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Сумма выручки от реализации определяется на дату признания доходов и расходов с учётом особенностей выбранного предприятием метода их признания для целей налогообложения. Когда цена реализуемого товара (работ, услуг) выражена в иностранной валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в российские рубли  по официальному курсу, установленному Центробанком РФ на дату реализации. Все возникающие при этом суммовые разницы в обязательном порядке подлежат отнесению в состав внереализационных доходов и расходов в зависимости от характера (положительной или отрицательной) возникшей разницы. Сюда же, то есть во внереализационные доходы относятся и все процентные начисления, взимаемые организацией за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по соответствующим обязательствам.

В качестве оправдательной документации, обосновывающей величину доходов предприятия, могут быть использованы отгрузочные документы, акты приёмки выполненных работ и оказанных услуг. Нередко предприятия в процессе своей реализационной деятельности вынуждены действовать через посредство третьего лица – комиссионера, отношения с которым оформляются с помощью гражданско-правового соглашения об оказании посреднеческих услуг. В этих случаях налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании информации, содержащейся в составленном  комиссионером специальном извещении о реализации принадлежащего комитенту имущества. Такое извещение, в тексте которого должна быть проставлена точная реализации принадлежавшего предприятию имущества, комиссионер обязан направить комитенту в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла продажа.

На крупных предприятия, в структуру которых обычно включаются разного рода вспомогательные и обслуживающие хозяйства, помимо налогового учёта по основному производству должен вестись и раздельный налоговый учёт по таким вспомогательным звеньям. Для этого в отношении вспомогательных производств составляется отдельная бухгалтерская справка о доходах.

Сумма налога на прибыль организации, или как её ещё принято называть, условный расход определяется через произведение совокупной прибыли предприятия за рассматриваемый отчётный период и нормативной ставки налогообложения. Учёт полученной суммы происходит по субсчёту “Условный расход (доход) по налогу на прибыль” счёта 99 “ Прибыли и убытки”. Для этого используют следующие проводки:

Начисление условного расхода по налогу на прибыль:  Дебет 99, субсчет “Условный расход (доход) по налогу на прибыль” - Кредит 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”.
 
Определение итоговых сумм прибыли производится путём уменьшения объёма полученного в рамках осуществления хозяйственной операции дохода на величину так называемых косвенных налогов, главным образом, налога на добавленную стоимость, сумма которого, в свою очередь, может быть уменьшена на величину соответствующих вычетов. Непременными условиями налогового учёта по налогу на добавленную стоимость являются, во-первых, учёт всех сделок, по которым происходит определение налоговой базы, во-вторых, учёт суммы налоговых вычетов по этим сделкам.

В качестве объектов налогообложения по НДС Налоговый Кодекс РФ выделяет следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ и оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Также к реализации товаров может быть приравнена передача права собственности на товары, результаты выполненных работ и оказанных услуг на безвозмездной основе.
2) передача на территории РФ товаров (работ и услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету, в том числе через амортизационные отчисления, при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Следует помнить, что учётная политика организации в части регламентации порядка определения доходов от реализации продукции, работ и услуг не влияет на порядок определения налоговой базы по НДС и является недействительной (в данной части). Это связано с прямым указанием на то российского налогового законодательства. В частности, статья 167 НК РФ говорит о том, что моментом определения налоговой базы по НДС следует считать либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и имущественных прав, либо день оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг) и передачи имущественных прав. Также стоит отметить, что не подлежит расчету и уплате налог на добавленную стоимость с сумм предварительной оплаты предстоящих в будущем поставок готовой продукции, длительность производственного цикла изготовления которых превышает полгода. Для этого налогоплательщик должен вести раздельный учет осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам, а также предоставить в налоговые органы, наряду с декларацией, контракт с покупателем, содержащий информационное подтверждение длительности производственного цикла товаров. Согласно положению статьи 145 НК РФ предприятия и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей по исчислению и уплаты налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров не превысила двух миллионов. 

Нередко, в тех случаях, когда расчёты с контрагентами производятся в иностранной валюте с предварительной (авансовой) оплатой, возникает необходимость дополнительного начисления налога в размере исчисленной курсовой разницы. Что касается НДС, то расчёт курсовых разниц по этому налогу не производится. Это происходит по причине того, что начисление налога на добавленную стоимость производится из расчёта всей суммы сделки на дату либо непосредственной передачи товаров, либо завершения работ и оказания услуг. 

Налоговый период для НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как квартал. Следовательно, первичная документация и регистры налогового учёта должны составляться каждые три месяца календарного года. В качестве первичной документации могут выступать бухгалтерские справки по НДС за соответствующие отчётные периоды. В данных справках происходит отражение совершённых организацией хозяйственных операций, а также проводятся суммы этих операций и суммы НДС. Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности предприятия, равно как и для определения финансового результата этой деятельности, бухгалтерский работник прибегает к счёту 90 “Продажи”. Для целей налогообложения по НДС корреспондирующими к счёту 90 “Продажи” признаются счета 62 “Расчёты с покупателями и заказчиками” и 68 “Расчёты по налогам и сборам”. Учёт НДС производится с использованием следующих проводок:

Реализация товаров по договору: Дебет счёта 90 “Продажи” – Кредит счёта 62 “Расчёты с покупателями и заказчиками”.

Начисление НДС по стоимости реализованных товаров: Дебет счёта 90 “Продажи” – Кредит счёта 68 “Расчёты по налогам и сборам”.

Восстановление авансовых сумм на ранее начисленный НДС: Дебет счёта 62 “Расчёты с покупателями и заказчиками” – Кредит счёта 68 “Расчёты по налогам и сборам”.

При реализации продукции (работ и услуг) штатным работникам предприятия, равно как и при оплате в натуральной форме труда этих работников по производству товаров (работ и услуг) должен вестись также учёт по НДФЛ и единому социальному налогу. Это правило обусловлено тем, что, во-первых, в перечисленных случаях возникает доход в натуральной форме, во-вторых, у работников нередко наблюдается возникновение материальной налогооблагаемой выгоды. Такая выгода, может проявляться, например, при реализации продукции работникам на безвозмездной основе и по ценам ниже рыночных, оплате предприятием товаров, приобретённых работником в сторонней организации и оплате за работника коммунальных услуг, расчетах по кредитам и займам работников и так далее.

Отражение НДФЛ в этих случаях производится по дебету счёта 70 “Расчёты с персоналом по оплате труда” и кредиту счёта 68 “Расчёты по налогам и сборам”, ЕСН - по дебету счёта 84 “Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)” и кредиту счёта 69 “ Расчеты по социальному страхованию и обеспечению ”.  Налоговая база при получении работником организации материальной выгоды выражается разностью рыночной цены продукции (товаров и услуг) и цены реализации этой продукции (товаров и услуг) работникам организации. Стоимость безвозмездно переданных работникам предприятия товаров отражается по дебету счёта 91 “Прочие доходы и расходы”.