Источник: Издательско-консалтинговая группа «АйСи Групп»
В 2008 году изменились правила бухгалтерского учета курсовых разниц (Приказ Минфина России от 25.12.2007 № 147н).
Основное изменение коснулось оценки доходов, активов и расходов, оплаченных авансом. Новшество заключается в том, с 2008 года авансовые платежи в иностранной валюте (как выданные, так и полученные) больше не переоцениваются. А доходы, активы и расходы, оплаченные авансом, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату пересчета в рубли аванса.
ПРИМЕР 1.
Организация (исполнитель) заключила с инофирмой договор подряда на сумму 1000 долларов США. Чтобы не усложнять пример, предположим, что работы не облагаются НДС.
В январе 2008 г. организация получила аванс от инофирмы в сумме 1000 долларов США. Курс ЦБ РФ на дату поступления аванса на валютный счет организации – 24 руб./долл.
Работы были выполнены в апреле 2008 г. В этом же месяце сторонами был подписан акт сдачи-приемки работ. Курс ЦБ РФ на дату подписания акта составил 25 руб./долл.
В данном случае в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 52 – К-т счета 62 – 24 000 руб. – поступил аванс на валютный счет организации (1000 долл. х 24 руб./долл.).
Апрель:
Д-т счета 62 – К-т счета 90 – 24 000 руб. – отражена выручка от реализации работ в рублях по курсу, действовавшему на дату поступления аванса.
ПРИМЕР 2.
Организация заключила импортный контракт на поставку товаров. В январе 2008 г. организация перечислила иностранному поставщику аванс в сумме 10 000 долларов США. Курс ЦБ РФ на дату перечисления аванса – 24 руб./долл.
Товары поступили и были приняты к учету в апреле. Курс на дату принятия к учету товаров – 25 руб./долл.
В данном случае в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 60 – К-т счета 52 – 240 000 руб. – перечислен аванс иностранному поставщику (10 000 долл. х 24 руб./долл.).
Апрель:
Д-т счета 41 – К-т счета 60 – 240 000 руб. – поступившие товары приняты к учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса.
Если условиями договора предусмотрена частичная предоплата, то курсовые разницы возникают, но только в неоплаченной части.
В случае частичной предоплаты доходы, активы и расходы оцениваются в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему:
- на дату получения (перечисления) аванса – в части, приходящейся на аванс;
- на дату признания дохода, расхода (принятия к учету актива) – в неоплаченной части.
ПРИМЕР 3.
Организация (исполнитель) заключила с инофирмой договор подряда на сумму 1000 долларов США. Чтобы не усложнять пример, предположим, что работы не облагаются НДС.
В январе 2008 г. организация получила аванс от инофирмы в сумме 500 долларов США. Курс ЦБ РФ на дату поступления аванса на валютный счет организации – 24 руб./долл.
Работы были выполнены в апреле 2008 г. В этом же месяце сторонами был подписан акт сдачи-приемки работ. Курс ЦБ РФ на дату подписания акта составил 25 руб./долл. Оставшаяся часть стоимость работ была оплачена инофирмой в мае. Курс на дату поступления оплаты – 24,8 руб./долл.
В данном случае в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 52 – К-т счета 62 – 12 000 руб. – поступил аванс на валютный счет организации (500 долл. х 24 руб./долл.).
Апрель:
Д-т счета 62 – К-т счета 90 – 24 500 руб. – отражена выручка от реализации работ (12 000 руб. + 500 долл. х 25 руб./долл.).
Май:
Д-т счета 52 – К-т счета 62 – 12 400 руб. – оплата за выполненные работы поступила на валютный счет организации (500 долл. х 24,8 руб./долл.);
Д-т счета 91 – К-т счета 62 – 100 руб. – отражена отрицательная курсовая разница (500 долл. х 25 руб./долл. – 500 долл. х 24,8 руб./долл.).
Изменения, произошедшие в бухгалтерском учете, как водится, привели к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Это уже стало своеобразной традицией. Чиновники в Минфине России так увлеклись правкой ПБУ (в стремлении приблизить их нормы к МСФО), что совсем забыли о том, что налог на прибыль у нас считается по правилам главы 25 НК РФ, а не по данным бухгалтерского учета. И поправки в НК РФ никак не «успевают» за поправками в ПБУ. В результате многим компаниям приходится вести два полноценных параллельных учета – один бухгалтерский, другой налоговый. А тем, кто делает отчетность по МСФО, приходится вести еще и третий учет, т.к. нашим ПБУ, которые все больше удаляют российский бухгалтерский учет от налогового, до МСФО все равно еще очень далеко.
Однако вернемся к налоговому учету. Дело в том, что порядок признания курсовых разниц, заложенный в главе 25 НК РФ, предусматривает пересчет любых обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, не делая никаких исключений для авансовых платежей (см. п.11 ст.250 НК РФ, подп.5 п.1 ст.265 НК РФ).
Кроме того, порядок оценки доходов и расходов в налоговом учете един (независимо от формы оплаты): доходы при методе начисления признаются в рублях по курсу, действовавшему на дату признания дохода (п.8 ст.271 НК РФ), а расходы – по курсу, действовавшему на дату признания расхода (п.10 ст.272 НК РФ).
ПРИМЕР 4.
В условиях примера 1 при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал организация по состоянию на 31 марта должна пересчитать рублевую оценку полученного аванса. Предположим, что курс на 31 марта составил 24,5 руб./долл. Тогда 31 марта в составе внереализационных расходов должна быть признана отрицательная курсовая разница в сумме 500 руб. (1000 долл. х 24 руб./долл. – 1000 долл. х 24,5 руб./долл.).
В апреле в целях налогообложения прибыли организация должна признать выручку от реализации в сумме 25 000 руб. (1000 долл. х 25 руб./долл.) и отрицательную курсовую разницу по поступившему авансу (в составе внереализационных расходов) в сумме 500 руб. (1000 долл. х 24,5 руб./долл. – 1000 долл. х 25 руб./долл.).
В условиях примеров 4 и 1 выручка в налоговом учете на 1000 руб. больше выручки в бухгалтерском учете. При этом в составе внереализационных расходов в целях налогообложения признана отрицательная курсовая разница в сумме 1000 руб., которой в бухгалтерском учете нет. В итоге общий финансовый результат в бухгалтерском и налоговом учете получился одинаковым. Однако по итогам отчетных периодов этой «одинаковости» нет. В примере 4 по итогам первого квартала в целях налогообложения признается отрицательная курсовая разница 500 руб. В бухгалтерском учете этой разницы нет, поэтому по итогам первого квартала мы получили расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.
Кроме того, не нужно забывать, что показатель выручки от реализации важен для решения целого ряда вопросов (нормирование расходов на рекламу, порядок уплаты авансовых платежей). Поэтому важно, чтобы в налоговом учете он был сформирован правильно (в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ).
ПРИМЕР 5.
В условиях примера 2 при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал организация по состоянию на 31 марта должна пересчитать рублевую оценку перечисленного аванса. Предположим, что курс на 31 марта составил 24,5 руб./долл. Тогда 31 марта в составе внереализационных доходов должна быть признана положительная курсовая разница в сумме 5000 руб. (10 000 долл. х 24 руб./долл. – 10 000 долл. х 24,5 руб./долл.).
В апреле при получении товара его стоимость в целях налогообложения прибыли признается в сумме 250 000 руб. (10 000 долл. х 25 руб./долл.). Кроме того, на дату получения товара организация признает положительную курсовую разницу по перечисленному авансу (в составе внереализационных доходов) в сумме 5000 руб. (10 000 долл. х 24,5 руб./долл. – 10 000 долл. х 25 руб./долл.).
Примеры 2 и 5 наглядно показывают различия, которые теперь возникают в бухгалтерском и налоговом учете при приобретении имущества за иностранную валюту. Очевидно, что разница в оценке товаров повлечет за собой расхождение данных бухгалтерского и налогового учета в течение всего срока реализации этих товаров (ведь стоимость товаров признается в расходах только по мере их реализации).
В этой связи нельзя не упомянуть одно весьма странное, на наш взгляд, письмо Минфина России от 04.09.2008 № 03-03-06/1/508, в котором высказывается мнение о том, что в налоговом учете авансовые платежи не переоцениваются, т.е. курсовые разницы по ним не считаются.
Нам кажется, что это письмо не следует принимать во внимание, так как высказанное в нем мнение в корне противоречит НК РФ. Мы уже не раз наблюдали то, как Минфин России умеет менять свою позицию, напрочь «забывая» о тех, видимо, «случайных» разъяснениях, которые не соответствуют НК РФ. Можно предположить, что это как раз такой случай. Ведь нормы НК РФ в этом вопросе сформулированы достаточно четко.
!!! Если оплата осуществляется не авансом, а уже после отгрузки товаров (работ, услуг) (принятия их к учету), то курсовые разницы в бухгалтерском учете рассчитываются так же, как и раньше. В этом случае никаких расхождений между бухгалтерским учетом и налоговым не возникает (ни в части разниц, ни в части оценки доходов и расходов).
В качестве примера можно привести ситуацию с процентами по займам и кредитам, привлеченным для строительства, когда Минфин России вдруг выпустил письмо, в котором было написано, что проценты в этом случае должны в целях налогообложения увеличивать стоимость строительства. Впоследствии чиновники отказались от этой точки зрения (см. подробнее с…).
По материалам книги «Годовой отчет 2008»
Начать дискуссию