Когда начинать списание расходов на научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки? Вопрос актуален для компаний, которые начинают использовать результаты НИОКР не сразу после их завершения. Минфин России в комментируемом письме выбрал наименее выгодный для компаний порядок.
А именно учитывать расходы равномерно в течение года, который нужно отсчитывать с момента начала использования результатов исследований и разработок в производстве.
Письмо Министерства финансов РФ от 11.09.08 № 03-03-06/1/524
МИНФИН ПРЕДЛОЖИЛ НЕ САМЫЙ ВЫГОДНЫЙ ВАРИАНТ
На практике нередки ситуации, когда результаты НИОКР компания начинает использовать в производстве не сразу по окончании исследований (разработок), а через некоторое время после их завершения, но до истечения года - срока, установленного для списания этих затрат пунктом 2 статьи 262 НК РФ.
Минфин России предложил в такой ситуации учитывать расходы в течение года с момента начала использования результатов НИОКР.
Константин Новоселов, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, к. э. н., считает, что письмо Минфина России не противоречит нормам Налогового кодекса:
Организация обязана списать расходы на НИОКР в течение года - это прямая норма статьи 262 НК РФ. Вопрос в другом: когда начать такое списание? Согласно письму Минфина России, это нужно сделать после того, как подпишут акт сдачи-приемки, но не ранее, чем начнется использование результатов исследований в производстве. Таким образом, расходы списываются равномерно в течение года. Причем именно с момента начала внедрения результатов, а не в рамках отведенного в принципе года.
ПРИМЕР 1
ООО «Водолей», производящее фильтры для очистки питьевой воды, заключило договор с НИИ на выполнение опытно-конструкторских работ с целью разработки новых фильтрующих материалов. Договорная стоимость работ составляет 360 000 руб. (НДС не облагается). Акт сдачи-приемки работ подписан в мае 2008 года, а в сентябре 2008 года ООО «Водолей» начало производство новых материалов.
Если следовать варианту, предложенному Минфином России в комментируемом письме, то начиная с сентября 2008 года «Водолей» вправе признавать расходы на НИОКР в целях налогообложения равными частями в составе прочих расходов в течение одного года, то есть ежемесячно по 1/12 общей суммы осуществленных расходов.
Таким образом, начиная с сентября 2008 года в состав прочих расходов ООО включается сумма в размере 30 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес.). Расходы на НИОКР будут полностью учтены в августе 2009 года.
ПРЕДЫДУЩАЯ ТОЧКА ЗРЕНИЯ МИНФИНА ПРИВЛЕКАТЕЛЬНЕЕ НЫНЕШНЕЙ
Прежде Минфин России придерживался другой позиции, более выгодной компаниям (письмо от 25.05.06 № 03-03-04/1/478; комментарий см. в «ДК» № 13, 2006). Если в течение двух лет (Согласно редакции статьи 262 НК РФ, действовавшей в 2006 году, срок списания расходов на НИОКР составлял два года) налогоплательщик начал использовать результаты исследований, то вся сумма осуществленных расходов учитывается равномерно. Период списания был обозначен довольно расплывчато - «в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего срока, исчисляемого со дня окончания соответствующих работ». Такая формулировка, на наш взгляд, позволяла сделать вывод о том, что момент начала учета расходов на НИОКР - это момент начала фактического использования результатов.
Если руководствоваться этим разъяснением, учитывая при этом, что срок списания теперь составляет не два года, а год, то для организации такой вариант списания расходов выгоднее. Он позволяет учесть расходы на научные исследования быстрее.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями примера 1.
Поскольку работы завершены в мае 2008 года, период списания расходов на НИОКР в данном случае - с июня 2008 года по май 2009 года.
При этом использование результатов НИОКР началось в сентябре 2008 года. Поэтому ООО может начать списание расходов только с сентября 2008 года и закончить в мае 2009 года. Как видно, при данном варианте учета срок списания расходов сокращается на три месяца и составляет девять месяцев.
Таким образом, начиная с сентября 2008 года в состав прочих расходов ООО включается сумма в размере 40 000 руб. (360 000 руб. : 9 мес.). Расходы на НИОКР будут полностью учтены в мае 2009 года.
ДРУГАЯ ВЫГОДНАЯ АЛЬТЕРНАТИВА - БУКВАЛЬНОЕ ПРОЧТЕНИЕ НОРМЫ КОДЕКСА
Из буквального толкования пункта 2 статьи 262 НК РФ следует, что срок списания расходов (один год) начинает исчисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (то есть через год после завершения исследований расходы должны быть списаны).
«<...> расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований)» (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).
При этом в приведенной норме не обозначено, как связаны момент начала использования работ в производстве и момент, с которого нужно учитывать расходы. Использование работ является только условием, без которого признание расходов невозможно. Из этого можно сделать вывод, что организация, начав использование результатов исследований в производстве, должна признавать эти расходы равномерно в течение года начиная с даты, которая указана в кодексе, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований.
Такой порядок списания расходов позволил бы организации начать учитывать расходы с момента завершения исследований, то есть быстрее, чем теперь предлагает Минфин России. Однако при этом альтернативном варианте пришлось бы пересчитать налоговую базу предыдущих отчетных периодов (также предыдущего налогового периода, если работы были окончены в предыдущем году) и подать уточненные декларации.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условиями примера 1.
Так как работы завершены в мае 2008 года, период списания расходов на НИОКР в данном случае - с июня 2008 года по май 2009 года. Допустим, ООО «Водолей» перечисляет квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, а также ежемесячные авансовые платежи в рамках каждого квартала.
Поскольку условие об использовании результатов НИОКР в производстве соблюдается только с августа 2008 года, ООО должно в сентябре 2008 года пересчитать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль за июнь, июль и август 2008 года, а также авансовые платежи за II квартал 2008 года и подать уточненную налоговую декларацию за первое полугодие 2008 года.
Таким образом, начиная с июня 2008 года в состав прочих расходов ООО включается сумма в размере 30 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес.). Расходы на НИОКР будут полностью учтены в мае 2009 года.
Как видно из рассмотренных примеров, вариант учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, указанный в комментируемом письме Минфина России, является наименее выгодным для организации. Однако должны предупредить: будьте осторожны, выбирая один из описанных альтернативных вариантов. Велика вероятность возникновения споров с налоговыми органами. При этом судебная практика по указанному вопросу еще не сформировалась.
ОТСРОЧКА ВНЕДРЕНИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ НИОКР БОЛЬШЕ ЧЕМ НА ГОД НЕ ПОЗВОЛИТ УЧЕСТЬ РАСХОДЫ
Статья 262 НК РФ не дает прямого ответа на вопрос, как учесть расходы на НИОКР, если их результаты начали использовать по истечении года после того, как закончены исследования. Разъяснения ведомств не в пользу компаний. Если организация не начнет использовать результаты НИОКР в течение предельного срока, установленного НК РФ, она вообще не вправе учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли (см. письмо Минфина России от 25.05.06 № 03-03-04/1/478, письмо УФНС России по г. Москве от 12.05.06 № 20-12/42379).
Константин Новоселов, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, к. э. н., подтвердил редакции «ДК», что эти разъяснения актуальны и сейчас:
Именно срок начала использования НИОКР имеет значение для признания расходов. Нужно отсчитывать год с момента подписания акта сдачи-приемки. Если в течение этого года результаты НИОКР не начали использовать, то, значит, компания вообще не сможет списать расходы на них.
Начать дискуссию