Определение налоговых последствий подобной ситуации зависит от причин, которые привели к излишне начисленным суммам зарплат или иных выплат по трудовому договору. "Такие факторы целесообразно разделить на ошибки (искажения) и иные обстоятельства, - считает Татьяна Левкина, юрист Коллегии адвокатов "Юков, Хренов и партнеры". - Ошибка (искажение), относящаяся к прошлым налоговым периодам, в соответствии со статьей 54 НК является единственным случаем, при котором возможна корректировка налоговой базы за прошлые периоды. Под искажением следует понимать ошибку в бухгалтерском учете и отчетности. Она представляет собой непреднамеренное нарушение верности данных учета и отчетности, совершенное в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и обязательств".
Иные факторы не дают возможности произвести корректировку налоговой базы за предыдущие периоды, а следовательно, отсутствует основание для предоставления уточненной налоговой декларации за данные периоды. Однако возможны разные ситуации.
Случаи бывают разные
Довольно частой является ситуация - работник увольняется прежде, чем отработал предоставленный ему авансом отпуск. Статья 137 ТК позволяет работодателю в этом случае произвести удержание излишне начисленных отпускных из зарплаты работника. Как уже говорилось, перерасчет налога и, как следствие, представление уточненной декларации производится только в случае обнаружения ошибки в исчислении налоговой базы прошлого отчетного периода. Согласно пункту 3 статьи 243 НК, налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу (ЕСН) в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца. "То есть исчисление ЕСН осуществляется организацией в том периоде, в котором были начислены выплаты. В свою очередь, удержанные из заработной платы работника суммы отпускных за неотработанные дни отпуска уменьшают налоговую базу по ЕСН текущего отчетного периода и не признаются ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлому отчетному периоду, в котором была авансом начислена сумма указанных отпускных, - говорит Яна Степовая, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов России. - Следовательно, корректировать налоговую базу предыдущего отчетного периода и представлять уточненный расчет не нужно".
Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина от 6 марта 2007 г. N 03-04-06/02/38 и УФНС по г. Москве от 29 мая 2008 г. N 21-18/461. Судебная практика по данному вопросу не сформирована. Ее отсутствие объясняется тем, что ситуация однозначна и не является предметом спора с налоговыми органами.
Доходы, полученные в результате удержания за неотработанные дни отпуска из оплаты труда работника в связи с его увольнением, необходимо учесть в составе внереализационных. "Об этом сказано в письме УФНС по г. Москве от 11 января 2007 г. N 21-08/001467@. А в письме УФНС по г. Москве от 17 апреля 2006 г. N 21-07/30342@ говорится, что если организация не удержала с увольняемого работника сумму отпускных, полученную им в текущем году, в связи с тем что ему уже был предоставлен отпуск, хотя имела такую возможность, то данная сумма не учитывается при формировании налогооблагаемой прибыли ввиду ее несоответствия положениям статьи 252 НК", - отмечает Антон Сляднев, руководитель отдела налогового права и консалтинга Группы компаний "ИНТЕЛИС".
Главное - найти причину
Гражданский кодекс квалифицирует излишне выплаченную заработную плату как неосновательное обогащение. Однако, согласно пункту 3 статьи 1109 ГК, зарплата подлежит возврату в качестве неосновательного обогащения только в случае недобросовестности со стороны получателя или счетной ошибки. "Трудовой кодекс обязывает работника вернуть излишне выплаченную ему в результате счетной ошибки сумму: прямо установленное кодексом право работодателя "удержать" корреспондирует обязанности работника "вернуть", - заявляет Марина Гузева, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ. - Согласно статье 137 ТК, в течение одного месяца со дня выявления факта излишне выплаченной работнику суммы работодатель может произвести удержание этой суммы из заработной платы работника при отсутствии возражений с его стороны. Общий размер удержаний не может превышать 20% зарплаты, причитающейся работнику. Удержание из месячного заработка сумм, превышающих этот размер, даже при наличии соответствующего письменного согласия работника неправомерно".
Главное - правильно классифицировать причину возникновения ошибки. Согласно статье 137 ТК, заработная плата, излишне выплаченная работнику при неправильном применении трудового законодательства или иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, не может быть с него взыскана. "Случай со счетной ошибкой является исключением из этой нормы и позволяет работодателю вернуть свои деньги. Отметим также, что законодательство в настоящее время не содержит определения понятия "счетная ошибка", но этой категорией оперируют на практике. К счетным ошибкам принято относить такие ошибки в начисленных суммах, которые возникли в результате неосознанных действий или случайных событий и выявление которых не требует правовой оценки, - продолжает Марина Гузева. - Например, получение неправильного итога при сложении, неверное написание суммы; ошибки при введении исходных данных в компьютерную программу, которые не требуют правовой оценки. Не являются счетными ошибками, к примеру, ошибочное включение работника в приказ о премировании, неверное исчисление размера среднего заработка и т.п.".
Не существует унифицированной формы документа, на основании которого работодатель без решения суда может удержать из заработной платы работника излишне выданные ему суммы. Однако в письме Роструда от 9 августа 2007 г. N 3044-6-0 есть рекомендация оформить такое решение в виде приказа или распоряжения. "Для целей налогового учета такой приказ послужит первичным документом, на основании которого работодатель может рассчитать сумму ЕСН с произведенных выплат с учетом удержания. В указанном письме подчеркивается, что согласие работника на удержание сумм из заработной платы следует получить в письменной форме, - напоминает Татьяна Левкина. - Также работодатель должен указывать все удержания в расчетном листке. Статья 136 ТК требует известить работника в письменной форме о произведенных удержаниях. В результате сумма выплат, произведенная с учетом удержания, будет меньше сумм, которые должен выплатить работодатель в пользу работника по трудовому договору".
Начать дискуссию