Нарушения, допускаемые при расчетах с поставщиками и подрядчиками

Органами исполнительной власти, осуществляющими финансовый контроль на федеральном уровне, являются Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор), Федеральное казначейство, главные распорядители, распорядители бюджетных средств (ст. 266 БК РФ).

Проверка использования средств бюджета на приобретение товаров, работ, услуг является составной частью программы ревизий (проверок) органов Росфиннадзора. Цель проверки – контроль за эффективным и рациональным расходованием бюджетных средств, законностью совершаемых операций; выявление фактов их нецелевого использования.

При проверке учета средств бюджета на приобретение товарно-материа-
льных ценностей, работ, услуг ревизоры руководствуются такими нормативно-правовыми документами, как:

– Бюджетный кодекс;

– Гражданский кодекс;

– Федеральный закон от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее – Федеральный закон № 94-ФЗ);

– Федеральный закон от 24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов»;

– Приказ Минфина РФ от 24.08.2007 № 74н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации»;

– Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 № 25н (далее – Инструкция № 25н);

– Приказ Минфина РФ от 23.09.2005 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета» (далее – Приказ № 123н) и другие.

 Нарушения в заключении договоров на закупку товаров, работ, услуг

При заключении государственного контракта на поставку товаров, работ, услуг бюджетное учреждение обязано руководствоваться нормами Федерального закона № 94-ФЗ. Он устанавливает единый порядок размещения заказов в целях эффективного использования средств бюджетов и внебюджетных источников финансирования, совершенствования деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, обеспечения гласности и прозрачности, предотвращения коррупции и других злоупотреблений в этой сфере. Согласно ст. 10 данного нормативного акта государственный (муниципальный) заказ должен размещаться следующим образом:

– путем проведения торгов в форме конкурса, аукциона, в том числе аукциона в электронной форме;

– без проведения торгов (запрос котировок, у единственного поставщика, на товарных биржах).

Государственный (муниципальный) заказ на приобретение товаров (работ, услуг) заключается только путем проведения аукциона, если они поименованы в Перечне товаров, работ, услуг, размещение заказов на поставки (выполнение, оказание) которых осуществляется путем проведения аукциона, утвержденном Распоряжением Правительства РФ от 27.02.2008 № 236-р. Если товары, работы, услуги включены в указанный перечень, размещение заказов на поставки таких товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд путем проведения конкурса не допускается.

В тех случаях, когда размеры закупок одноименных товаров (работ, услуг) не превышают в квартал установленный ЦБ РФ предельный размер расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке, бюджетное учреждение вправе заключить договор у единственного поставщика без проведения конкурса (пп. 14 п. 2.1 ст. 55 Федерального закона № 94-ФЗ). По итогам размещения таких заказов могут быть заключены государственные или муниципальные контракты, а также иные гражданско-правовые договоры в соответствии с ГК РФ (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 27.07.2007 № Д04-2839 «О разъяснениях, связанных с применением Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ»). Однако заключение таких договоров на закупки товаров, работ, услуг у единственного заказчика следует производить с согласованием Минэкономразвития РФ.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.02.2006 № 94 «О федеральном органе исполнительной власти, уполномоченном на осуществление контроля в сфере размещения заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для федеральных государственных нужд» контроль в сфере проведения госзакупок осуществляет Федеральная антимонопольная служба (ФАС РФ) (исключение составляют поставки по оборонному заказу). Она вправе проводить как плановые, так и внеплановые проверки исполнения требований Федерального закона № 94-ФЗ. Приказом ФАС РФ от 14.11.2007 № 379 утвержден Административный регламент Федеральной антимонопольной службы по исполнению государственной функции по рассмотрению жалоб на действия (бездействие) заказчика, уполномоченного органа, специализированной организации, конкурсной, аукционной или котировочной комиссии при размещении заказа на поставку товара, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд.

В рамках данного материала отметим те нарушения, которые выявляются в ходе ревизий и проверок по проведению госзакупок.

Одним из грубых нарушений по своей массовости является неисполнение требований ст. 73 БК РФ. В соответствии с нормами данной статьи бюджетные учреждения, органы государственной власти РФ, государственной власти субъектов РФ и местного самоуправления, государственные и муниципальные заказчики обязаны вести реестры закупок, осуществленных без заключения государственных или муниципальных контрактов. Таким образом, независимо от наличия или отсутствия статуса муниципального заказчика бюджетное учреждение обязано вести реестр закупок, под которым следует понимать документ, содержащий перечень приобретенных товаров (работ, услуг), оплаченных бюджетным учреждением. Пункт 2 ст. 73 БК РФ устанавливает обязательные требования к реестру. В частности, он должен содержать следующие сведения:

– краткое наименование закупаемых товаров, выполняемых работ и оказываемых услуг;

– наименование и местонахождение поставщиков, подрядчиков и исполнителей услуг;

– цену и дату закупки.

Наименования поставщиков, подрядчиков и исполнителей должны соответствовать их учредительным документам; местом нахождения поставщиков, подрядчиков и исполнителей считается место их государственной регистрации в качестве юридического лица, а если поставщиком, подрядчиком или исполнителем является индивидуальный предприниматель, то его место жительства.

Датой закупки считается дата заключения договора поставки, подряда или возмездного оказания услуг.

Обязательной формы реестра федеральное законодательство не устанавливает. Однако многие органы власти субъектов РФ и органы местного самоуправления по отношению к своим подведомственным учреждениям определили стандартные формы реестров закупок. Отсутствие реестра закупок расценивается проверяющими Росфиннадзора как нарушение положений БК РФ, в частности ст. 73.

Следующим типичным нарушением можно назвать отсутствие публикации извещения о размещении заказов в сети Интернет. В этом случае нарушаются требования п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 42 Федерального закона № 94-ФЗ. Также не всегда публикуются в официальном печатном издании протоколы рассмотрения заявок на участие в размещении заказов, как того требуют п. 11 ст. 28 и п. 4 ст. 47 Федерального закона № 94-ФЗ.

Еще одно нарушение заключается в том, что при проведении учреждениями открытых конкурсов конкурсной комиссией не всегда проводится проверка на отсутствие у участников конкурса задолженности по налогам и иным платежам в бюджеты, что не соответствует требованиям п. 6 ст. 11 Федерального закона № 94-ФЗ.

Кроме вышеперечисленных нарушений на практике встречаются:

– нарушения сроков размещения извещений о проведении запроса котировок (конкурса) на официальном сайте (п. 1 ст. 45 Федерального закона № 94-ФЗ);

– изменение цены контракта на приобретение товаров работ, услуг после проведения конкурса более чем на 10% (п. 6 ст. 9 Федерального закона № 94-ФЗ);

– отсутствие подписей членов комиссии (присутствующих на заседании) в протоколе рассмотрения котировочных заявок (ч. 4 ст. 47 Федерального закона № 94-ФЗ);

– отсутствие в котировочной заявке информации о характеристике поставляемых товаров, наименовании и объеме выполняемых работ, оказываемых услуг (п. 2 ч. 1 ст. 44 Федерального закона № 94-ФЗ);

– включение в извещения о проведении конкурса указаний на товарные знаки, знаки обслуживания, влекущие за собой ограничение участников размещения заказа (п. 3 ст. 22 Федерального закона № 94-ФЗ).

За нарушения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд, в соответствии со ст. 7.29 – 7.32 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность.

 Контроль над исполнением обязательств бюджетным учреждением

Учреждение принимает бюджетные обязательства путем заключения государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров с физическими и юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями либо в соответствии с законом, иным правовым актом или соглашением. Заключив государственный (муниципальный) контракт, учреждение обязано оплатить поставки товаров, работ, услуг за счет средств бюджета платежными и иными документами, необходимыми для санкционирования их оплаты. Учет бюджетных обязательств по договорам осуществляют органы Федерального казначейства (ОФК) в соответствии с Правилами учета органами Федерального казначейства обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.08.1999 № 55н. Согласно ст. 267 БК РФ Федеральное казначейство осуществляет контроль за наличием у получателя средств федерального бюджета документов, подтверждающих возникновение у него денежных обязательств. Поэтому денежные средства списываются со счета организации только после проверки документов, подтверждающих платеж, факт выполнения работ и оказания услуг или поставки товаров, а также в соответствии с законодательством РФ после авансирования поставки товаров, исполнения работ и оказания услуг согласно условиям договора (п. 47 Инструкции № 142н[1]).

В 2008 году размер аванса при оплате договоров (государственных контрактов) предусмотрен п. 6 Постановления Правительства РФ № 778[2]. Данным пунктом установлено право получателей средств федерального бюджета при заключении договоров о поставке товаров, выполнении работ и оказании услуг предусматривать авансовые платежи (в том числе и подлежащие оплате за счет средств от приносящей доход деятельности):

– в размере до 100% суммы договора (контракта), но не более лимитов бюджетных обязательств по договорам (контрактам) об оказании услуг связи, о подписке на печатные издания и об их приобретении, об обучении на курсах повышения квалификации, о приобретении авиа- и железнодорожных билетов, билетов для проезда городским и пригородным транспортом, путевок на санаторно-курортное лечение, по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств;

– в размере до 60% суммы договора (контракта), но не более 60% лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году по договорам на оказание услуг по авиационным перевозкам высших должностных лиц органов государственной власти РФ, иных должностных лиц и представителей официальных делегаций, выполняемым по отдельным решениям Президента РФ;

– в размере до 30% суммы договора (контракта), но не более 30% лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета по остальным договорам (контрактам), если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Вправе ли бюджетное учреждение предусматривать авансовые платежи за счет средств от приносящей доход деятельности в ином размере, чем те, которые установлены в п. 6 Постановления Правительства РФ № 778?

По этому вопросу Минфин РФ дал соответствующие разъяснения в Письме от 16.09.2008 № 02-03-0/2776. В нем, в частности, сказано, что данная норма устанавливает право, а не обязанность получателей средств федерального бюджета предусматривать авансовые платежи в заключаемых ими договорах (государственных контрактах) на поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг, и распространяется на указанные договоры (государственные контракты), заключенные на любые суммы и подлежащие оплате как за счет средств федерального бюджета, так и за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

Пунктом 54 Инструкции № 142н установлено, что авансирование поставки товаров, выполнения работ и оказания услуг в соответствии с законодательством РФ производится получателем средств федерального бюджета согласно условиям договора.

В силу положений п. 47 Инструкции № 142н ОФК при проверке платежных и соответствующих документов, подтверждающих факт выполнения работ и оказания услуг или поставки товаров, осуществляет в том числе проверку авансовых платежей на соответствие законодательству РФ и условиям договора. Оплата денежных обязательств, вытекающих из договоров, в части авансовых платежей должна быть предусмотрена условиями заключенных договоров. Однако размер авансового платежа, определенный условиями договора, должен быть установлен с учетом предельных размеров, предусмотренных п. 6 Постановления Правительства РФ № 778. Данный вывод был изложен в вышеуказанном письме финансовым ведомством. Таким образом, авансовые платежи поставщикам за предстоящую поставку товаров, работ, услуг за счет средств от приносящей доход деятельности следует производить в размере, указанном в п. 6 Постановления Правительства РФ № 778.

Кроме контроля исполнения обязательств бюджетных учреждений по заключенным договорам в функции Федерального казначейства в части проведения финансового контроля входит проверка (ст. 267 БК РФ):

– непревышения лимитов бюджетных обязательств, распределенных главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета между нижестоящими распорядителями и получателями средств федерального бюджета, над утвержденными им лимитами бюджетных обязательств;

– непревышения кассовых расходов, осуществляемых получателями средств федерального бюджета, над доведенными им лимитами бюджетных обязательств;

– соответствия содержания проводимой операции коду бюджетной классификации РФ, указанному в платежном документе, представленном в Федеральное казначейство получателем средств федерального бюджета.

Таким образом, текущий контроль, осуществляемый Федеральным казначейством в ходе учета операций по лицевым счетам получателей бюджетных средств, не может полностью исключить возможность нецелевого использования бюджетных средств и, следовательно, не исключает проведения органами Росфиннадзора мероприятий по последующему контролю за целевым их использованием. Отметим, что только в ходе последующего контроля можно установить наличие поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, оплаченных за счет средств бюджетов.

 Проверка расчетных обязательств с поставщиками и подрядчиками

Порядок учета хозяйственных операций, связанных с получением товаров (работ, услуг), регламентирован Инструкцией № 25н. При ревизии расчетов по принятым обязательствам будет подвергнут проверке синтетический счет 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в разрезе предусмотренных к нему аналитических счетов в Журнале операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками (ф. 0504071), Карточке учета средств и расчетов (п. 183 Инструкции № 25н). Дополнительно будет проверен счет 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам».

Все операции по указанным счетам должны быть подтверждены документально, в частности, проверяющими будет обращено внимание на наличие счетов-фактур, товаротранспортных накладных, актов о выполненных работах.

Все расчетные обязательства в обязательном порядке должны быть подтверждены данными проведенных инвентаризаций.

Отметим, что инвентаризация расчетов должна быть не только частью обязательной полной инвентаризации имущества и обязательств, проводимой перед составлением годового отчета, но и действенным механизмом текущего внутреннего контроля, способствующим повышению эффективности использования бюджетных средств организации, сокращению дебиторской и кредиторской задолженностей, своевременности взаиморасчетов по заключенным договорам и поставок товарно-материальных ценностей.

Основными целями инвентаризации расчетов является выявление реальной дебиторской и кредиторской задолженностей организации для сопоставления с данными бухгалтерского учета. Наиболее целесообразной и рациональной представляется ежеквартальная инвентаризация расчетов.

В ходе проверки органами Росфиннадзора внимание проверяющих будет обращено на фактическое наличие в бюджетном учреждении данных по инвентаризации расчетов, подтвержденных актами сверки расчетов.

Обращаем ваше внимание, что инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся в учете. Для этого составляются акты сверки расчетов с контрагентами, в которых указываются дата и номер документов на отгрузку, стоимость товаров (работ, услуг), сумма НДС, а также суммы оплаты и реквизиты платежных документов. Акты сверки оформляются по состоянию на отчетную дату. Их форма законодательно не утверждена, поэтому учреждение может ее самостоятельно разработать и утвердить в качестве отдельного приложения к учетной политике организации.

Результаты инвентаризации должны быть оформлены Инвентаризационной описью расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089), утвержденной Приказом № 123н.

 Нарушения, выявляемые в учете дебиторской задолженности

 Возможна ли дебиторская задолженность при расчете с поставщиками и подрядчиками за счет бюджетных средств на отчетную дату?

Данная ситуация встречается на практике, когда предварительно оплаченные бюджетным учреждением продукция, работы, услуги будут поставлены в следующем отчетном периоде или даже финансовом году.

Согласно разъяснениям Минфина, изложенным в Письме от 20.08.2003 № 03-01-01/15-245, если бюджетное учреждение расходует средства, выделенные из бюджета соответствующего уровня, не нарушая условия их получения, в пределах утвержденных лимитов бюджетных обязательств в соответствии с ведомственной, функциональной и экономической классификациями расходов бюджетов РФ, то возникновение дебиторской задолженности при проверке не должно расцениваться как нецелевое использование бюджетных средств. Тем не менее при расчетах с различными организациями за счет средств бюджета соответствующего уровня необходимо учитывать репутацию поставщиков, чтобы не допускать использование бюджетных средств на образование необоснованной дебиторской задолженности.

Каков порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности? Имеет ли право бюджетное учреждение списать такую задолженность, возникшую за счет бюджетных средств?

Типичной ошибкой, которая выявляется в ходе ревизий и проверок, является списание дебиторской задолженности, у которой не истек срок исковой давности.

Согласно Гражданскому кодексу (ст. 195) под исковой давностью понимается срок, в течение которого организация, право которой было нарушено, может использовать судебную защиту нарушенного права.

Различают следующие сроки исковой давности:

– общий, который равен 3 годам (ст. 196 ГК РФ);

– специальный (ст. 197 ГК РФ): для отдельных видов требований он может быть сокращенным или более длительным по сравнению с общим сроком.

В соответствии со ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда организация узнала или должна была узнать о нарушении своего права. Если обязательство имеет определенный срок исполнения, то исчисление исковой давности начинается по окончании срока исполнения обязательства.

Истечение срока исковой давности должно быть подтверждено:

– документами на отгрузку материальных ценностей, выполнение работ, оказание услуг покупателям (заказчикам), не оплатившим их;

– платежными документами, содержащими дату оплаты аванса поставщику (исполнителю), который не выполнил договорные обязательства;

– актами сверки задолженности.

Однако организация, у которой имеется дебиторская задолженность, не должна бездействовать и выжидать, когда закончится исковой срок, она должна использовать свое право, предоставленное ей нормами ГК РФ, и применить судебную защиту! Бездействие руководителей бюджетных учреждений в данном случае можно квалифицировать как нарушение принципа результативности. Принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств означает, что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата (ст. 34 БК РФ). В данном случае бюджетные средства потрачены, а результата нет.

Особое внимание бухгалтерам следует обратить на случаи, когда срок исковой давности прерывается. В соответствии с нормами ст. 203 ГК РФ предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, прерывается течение срока исковой давности. После перерыва он начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. То есть, если до момента истечения срока исковой давности кредитор обратился в суд, суд вынес решение о взыскании долга, однако данное решение не было исполнено, течение срока исковой давности начинается со дня вступления решения в законную силу. И только по истечении 3 лет со дня вступления решения в законную силу долг можно признать безнадежным (Письмо Минфина РФ от 21.09.2007 № 03-03-06/2/184). Как показывает практика проверок, руководитель бюджетной организации зачастую не учитывает данный момент, и дебиторская задолженность списывается с баланса учреждения до истечения указанного срока, что является нарушением, которое впоследствии отражается в акте проверки.

Если срок исковой давности истек, то учреждение вправе списать дебиторскую (кредиторскую) задолженность. Списание производится по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя учреждения.

В Письме Минфина РФ от 21.09.2007 № ВЕ-6-16/728@ «О списании дебиторской задолженности», в частности, разъяснено, что учреждение может списать дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности и нереальную ко взысканию на основании решения суда. Поэтому во избежание конфликтной ситуации с проверяющими органами по вопросу списания дебиторской задолженности, возникшей по бюджетным средствам, рекомендуем заручиться решением арбитражного суда о нереальности взыскания данной задолженности.

 Как отразить в учете списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности?

Списание безнадежной кредиторской задолженности согласно п. 98 приложения 1 к Инструкции № 25н необходимо производить с применением счета 401 01 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами». Однако Инструкция № 25н не содержит никаких указаний о списании дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. По нашему мнению, аналогично при списании дебиторской задолженности следует применять счет 401 01 273 «Чрезвычайные расходы от операций с активами». В конце года результат по этим счетам списывается на счет 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

В течение 5 лет списанная с баланса задолженность дебиторов учитывается на забалансовом счете 04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов» (п. 236 Инструкции № 25н). Такой учет необходим для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

Бюджетное учреждение согласно приказу руководителя списало дебиторскую задолженность в сумме 12 500 руб. Аванс был уплачен организации-должнику под поставку столов и стульев. Основание – решение арбитражного суда от 10.06.2008.

 В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Подлежит ли восстановлению ранее списанная дебиторская задолженность в случае погашения ее должником?

Данные случаи единичны, но они встречаются на практике, когда бывшие должники погашают возникшую ранее задолженность путем перечисления денежных средств на лицевой счет учреждения.

В соответствии с п. 49 Инструкции № 142н суммы возвращенной дебиторской задолженности прошлых лет поступают на лицевой счет получателя средств и затем не позднее 5 дней со дня их отражения на лицевом счете получателя средств направляются его платежными поручениями в доход федерального бюджета. Таким образом, в бюджетном учете поступившая дебиторская задолженность отражается на балансовом счете 205 00 000 «Расчеты с дебиторами по доходам» и одновременно списывается с забалансового счета 04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Суммы возвращенной дебиторской задолженности прошлых лет, возникшей по бюджетной деятельности, отражаются минуя счет 1 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов», несмотря на то, что они зачисляются на бюджетный лицевой счет организации (п. 168 Инструкции № 25н, Письмо Федерального казначейства от 26.04.2006 № 42-7.1-15/5.1-192 «О порядке компенсации расходов федеральных учреждений в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704»).

На забалансовом счете 04 бюджетного учреждения на 01.06.2008 числится образовавшаяся по бюджетной деятельности дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, в размере 5 000 руб. (аванс за поставку материальных ценностей). На лицевой счет организации 10.07.2008 была возвращена дебиторская задолженность, а 12.07.2008 она была перечислена в доход федерального бюджета.

При завершении финансового года счет 210 02 000 «Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов» закрывается на счет 401 03 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» (п. 168 Инструкции № 25н).

[1] Приказ Минфина РФ от 31.12.2002 № 142н «Об утверждении Инструкции о порядке открытия и ведения органами Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета».

[2] Постановление Правительства РФ от 14.11.2007 № 778 «О мерах по реализации Федерального закона «О федеральном бюджете на 2008 год и плановый период 2009 и 2010 годов».