Соцпакет: организуем доставку сотрудников до места работы

Такая доставка может быть организована как силами самого предприятия, так и с привлечением сторонних организаций. Как учитываются такие расходы при расчете налога на прибыль? Что служит документальным подтверждением данных расходов?

Бухгалтерский учет

Расходы по доставке работников, в случаях когда такая доставка обусловлена технологическими особенностями производства, в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов (в зависимости от вида деятельности организации и категории персонала, доставка которого осуществляется): 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», – в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в размере договорной стоимости (без учета НДС) на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. 5, 6.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99[1], Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций[2]).

Пример 1.

В организации осуществляется доставка работников ночной смены к месту работы от места жительства в связи с тем, что общественный транспорт не работает.

Для доставки работников организация заключила договор с автотранспортной компанией. Стоимость оказанных услуг в текущем месяце составила 11 800 руб. (в том числе НДС – 1 800 руб.). В этом же месяце подписан акт приемки-сдачи оказанных услуг.

В бухгалтерском учете составлены следующие проводки:

Налог на прибыль организаций

Налоговое законодательство о расходах на доставку сотрудников

Учесть расходы на доставку сотрудников организации при расчете налога на прибыль можно на основании п. 26 ст. 270 НК РФ. Так, согласно данной норме организации учитывают в расходах при расчете налога на прибыль расходы на оплату проезда сотрудников к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, если:

– данные расходы осуществляются в силу технологических особенностей производства (сотрудники не могут добираться до места работы общественным транспортом);

– оплата проезда к месту работы и обратно предусмотрена трудовыми и (или) коллективным договорами.

При этом прочтение данного пункта вызывает разногласия: необходимо ли для принятия расходов при расчете налога на прибыль одновременное выполнение обоих условий или достаточно выполнения хотя бы одного из них?

Минфин, суды и ФНС: многообразие мнений

К единому мнению по данному вопросу финансисты, налоговики и судьи не пришли и по сей день. Каждый из них по-своему трактует данную норму, причем единого мнения порой нет даже внутри одного ведомства.

Можно выделить несколько позиций по данному вопросу.

1. Расходы должны быть предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором. Данная позиция финансового ведомства представлена в Письме от 07.11.2007 № 03-03-06/1/777. Ссылаясь на нормы ст. 255 НК РФ, п. 26 ст. 270 НК РФ, а также пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, финансисты приходят к выводу, что расходы, связанные с перевозкой рабочих к месту работы и обратно, учитываются в составе расходов в случае, когда они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

2. Расходы должны быть экономически обоснованны, то есть осуществляться в силу особенностей производства (удаленность от города и т.д.).

Данная позиция представлена сразу в нескольких письмах главного финансового ведомства. Правда, следует отметить, что наряду с технологическими особенностями производства в данных ответах на письма налогоплательщиков у всех обязанность работодателя по доставке сотрудников до места работы находила отражение в трудовых и (или) коллективных договорах. По нашему мнению, в данном случае наличие такой обязанности в трудовых договорах является дополнительным условием, позволяющим учесть расходы при расчете налога на прибыль. А основным условием является наличие технологических особенностей производства. Такая позиция в полной мере соответствует законодательству. В соответствии с нормами ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика должны быть экономически обоснованны. А наличие технологических особенностей и является экономическим обоснованием, позволяющим учесть расходы в целях исчисления налога на прибыль. В качестве иллюстрации данной позиции можно привести следующие письма Минфина:

– Письмо от 14.12.2005 № 03-03-04/1/426: поскольку доставка работников к месту работы возможна только ведомственным транспортом по причине отсутствия городских маршрутов, а также предусмотрена коллективным договором ОАО, расходы по перевозке работников к месту работы и обратно организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли в том объеме, в котором это предусмотрено коллективным договором. То есть в этом случае наличие данных обязанностей работодателя в трудовом договоре рассматривается как дополнительное условие. И коллективный договор нужен для определения размера данных затрат;

– Письмо от 02.08.2005 № 03-03-02/43: экономически оправданными затратами можно признать расходы на оплату проезда к месту работы и обратно в силу технологических особенностей производства, особенно в тех случаях, когда другим транспортом (кроме служебного) доехать до предприятия невозможно, и учесть их в составе расходов на оплату труда в случае, если это будет отражено в трудовых (коллективных) договорах. То есть можно сделать вывод, что отражение в трудовом договоре – это дополнительное условие. Причем если есть соответствующее указание в трудовом договоре, то можно учесть в составе расходов на оплату труда, иначе – на основании других норм НК РФ (п. 11 ст. 264, п. 49 ст. 264, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), в зависимости от того, каким образом осуществляется данная доставка;

– Письмо от 05.07.2005 № 03-03-04/1/54: учитывая тот факт, что доставка работников к месту работы возможна только специальным транспортом по причине отсутствия городских маршрутов (т. е. эти расходы являются обоснованными), а также то, что подобная доставка предусмотрена коллективным договором, считаем возможным относить расходы, возникающие у налогоплательщика по договорам, заключенным с транспортными организациями, по доставке работников к месту работы и обратно к расходам, уменьшающим полученные доходы.

3. Для признания расходов необходимо и наличие технологических особенностей производства, и отражение обязанностей по доставке сотрудников в трудовых и (или) коллективных договорах. Данную позицию помимо специалистов Минфина разделяют и налоговики:

– Письмо Минфина РФ от 11.05.2006 № 03-03-04/1/435: несмотря на то, что доставка работников к месту работы и обратно возможна только специальным транспортом и может рассматриваться как технологическая особенность производства, однако, в связи с тем, что она не предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по договорам, заключенным с транспортными организациями по доставке работников, не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли. Также данная позиция представлена в Письме Минфина РФ от 04.12.2006 № 03-03-05/21;

– Письмо УФНС по г. Москве от 23.03.2005 № 21-18/98: поскольку доставка сотрудников к месту работы возможна только транспортом сторонней организации по причине отсутствия маршрутов транспорта общего пользования, но доставка не предусмотрена коллективным или трудовым договором, то расходы по перевозке работников к месту работы и обратно не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Можно предположить, что требование о необходимости выполнения одновременно двух условий, предусмотренных п. 26 ст. 270 НК РФ, высказываемое специалистами Минфина и ФНС, берет начало из пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами. Данные выводы представлены в Письме Минфина РФ от 30.11.2005 № 03-05-02-04/206. Однако ссылка на нормы пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ при учете расходов на доставку сотрудников в целях исчисления налога на прибыль является, на наш взгляд, несостоятельной, поскольку в указанном подпункте идет речь о расходах на доставку работников, но в определенных случаях – когда организации осуществляют деятельность вахтовым способом или в полевых условиях.

Также можно предположить, что финансисты, занимая данную позицию, исходили из норм п. 21 ст. 270 НК РФ, согласно которому при расчете налога на прибыль не учитываются любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). В случае когда имеются технологические особенности производства, расходы на доставку сотрудников нельзя признать выплатой (вознаграждением) в их пользу, поскольку конечной целью, на достижение которой направлены данные расходы, будет улучшение производственного процесса и результата. Поэтому требование об отражении обязанности по доставке работников до места работы и обратно в трудовых и (или) коллективных договорах в случае, когда существуют технологические особенности производства, на наш взгляд, является избыточным.

По мнению автора, учитывать расходы на доставку сотрудников до места работы и обратно можно в случае, если выполняется хотя одно из двух условий, указанных в п. 26 ст. 270 НК РФ. Если есть технологические особенности, то расходы на доставку сотрудников являются экономически обоснованными и удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ, а в случае, если доставка является желанием работодателя и предусмотрена в трудовых договорах, заключенных с сотрудниками, –
такие расходы удовлетворяют требованиям ст. 255 НК РФ.

Данной точки зрения придерживаются и суды при рассмотрении дел, принимая решения в пользу налогоплательщиков.

Например, судьи ФАС ВВО в Постановлении от 28.01.2008 № А11-12900/2006-К2-23/842 указали, что из нормы п. 26 ст. 270 НК РФ не следует, что для отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль оплаты проезда к месту работы и обратно необходимо одновременное соблюдение двух условий: обусловленность технологическими особенностями производства и когда такие расходы предусмотрены в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективном договоре. Суд установил, что расходы на транспортные услуги, оказываемые обществу, соответствуют критериям, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Имеют место технологические особенности производства, обусловленные удаленностью местонахождения организации от места жительства работников, сменным характером работы, а также отсутствием маршрутов общественного транспорта до места работы. Аналогичную точку зрения высказали судьи ФАС ПО в Постановлении от 17.08.2006 № А65-23970/2005.

Арбитры ФАС ВВО в Постановлении от 19.11.2007 № А29-549/2007 указали, что расходы на оплату проезда к месту работы и обратно учитываются при исчислении налога на прибыль, поскольку предусмотрены коллективным договором общества.

Судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 12.03.2008 № Ф04-1658/2008(1915-А27-40) приняли решение о включении спорных затрат в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, поскольку доставка работников Общества к месту работы и обратно наемным автотранспортом соответствует оптимальной организации производственной деятельности Общества. Принимая такое решение, суд исходил из того, что обязанность по доставке сотрудников до места работы была предусмотрена в коллективном договоре, необходимость доставки работников общества наемным транспортом была связана с тем, что работники аппарата управления проживали в соседних городах, расстояние до которых составляет более 100 км (время пути –

Документальное оформление расходов

Как известно, расходы должны быть документально подтверждены (ст. 272 НК РФ). Какие документы может использовать предприятие для документального подтверждения расходов на организацию проезда сотрудников к месту работы и обратно? Исходя из анализа арбитражной практики и разъяснений специалистов Минфина в качестве подтверждающих документов можно привести следующие:

– коллективный договор (постановления ФАС ВВО от 02.07.2008 № А43-5017/2007-34-107, от 19.11.2007 № А29-549/2007, ФАС ЗСО от 12.03.2008 № Ф04-1658/2008(1915-А27-40), ФАС ПО от 06.03.2007 № А57-24993/05-25);

– трудовые договоры с сотрудниками;

– приказ руководителя об организации доставки сотрудников до места работы и обратно (Постановление ФАС ВВО от 02.07.2008 № А43-5017/2007-34-107). В данном приказе можно указать, каким образом организована доставка – силами организации или с помощью сторонней организации, для каких категорий работников организуется доставка, отразить причины необходимости организации доставки сотрудников и т. д., а также обосновать экономическую оправданность произведенных расходов. Разъяснения Минфина по данному вопросу противоречивы. Например, в Письме от 04.12.2006 № 03-03-05/21 Минфин указывает, что расходы организации по доставке работников на работу и оплате проезда от места работы до дома в черте города не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а Письме от 02.08.2005 № 03-03-02/43 чиновники разъясняют, что экономически оправданными затратами можно признать расходы на оплату проезда к месту работы и обратно в силу технологических особенностей производства, особенно в тех случаях, когда другим транспортом (кроме служебного) доехать до предприятия невозможно;

– правила внутреннего трудового распорядка (в которых отражен график работы сотрудников, для которых организована доставка);

– должностные инструкции сотрудников;

– расписание движения междугородних автобусов и пригородных поездов для подтверждения того, что сотрудники не могут самостоятельно добраться до места работы либо прибыть к началу рабочего дня (Постановление ФАС ЗСО от 12.03.2008 № Ф04-1658/2008(1915-А27-40));

– в случае если доставка осуществляется силами сторонней организации, – договор, заключенный с транспортной организацией, счет-фактура, акт выполненных работ (с указанием того, какие конкретно работы выполнены, а не просто «оказаны услуги по договору… от…»), проездные билеты сотрудников, путевые листы, иные документы (постановления ФАС ВВО от 28.01.2008 № А11-12900/2006-К2-23/842, ФАС ЗСО от 12.03.2008 № Ф04-1658/2008(1915-А27-40), ФАС ПО от 06.03.2007 № А57-24993/05-25);

– в случае, если доставка осуществляется силами организации, –
приказ руководителя о назначении ответственного за организацию доставки сотрудников до работы и обратно, путевые листы, утвержденный маршрут.

ЕСН и взносы в ПФР

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 «Единый социальный налог» НК РФ, следовательно, порядок обложения в одном случае – налогом, а в другом – взносами будет одинаковым.

Так, в п. 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. В пункте 1 ст. 238 НК РФ приведен перечень выплат, не подлежащих обложению ЕСН.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг), предназначенных для физического лица – работника.

Стоимость проезда работников до места работы и обратно на транспорте организации при условии, что работники имеют возможность добираться до места работы и обратно на общественном транспорте самостоятельно, является налоговой базой для исчисления ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ, а следовательно, подлежит включению в базу по взносам на ОПС.

В случае если сотрудники организации не имеют иной возможности добраться до места работы и обратно, предоставление такой бесплатной доставки не может рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника, и, следовательно, стоимость такого проезда подлежит включению в базу по ЕСН (взносам в ПФР).

Данная позиция в отношении включения в базу по ЕСН, а следовательно, и в базу по взносам в ПФР оплаты стоимости доставки сотрудников к месту работы находит отражение в письмах Минфина РФ от 17.07.2007 № 03-04-06-01/247, от 04.12.2006 № 03-03-05/21, от 18.05.2006 № 03-05-01-04/110.

К тому же следует организовать персонифицированный учет данных выплат. По мнению Минфина, рассчитать доход каждого сотрудника можно на основании общей стоимости проезда и данных табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов (Письмо от 17.07.2007 № 03-04-06-01/247).

Налог на доходы физических лиц

Порядок обложения НДФЛ стоимости проезда работников до места работы и обратно аналогичен порядку обложения указанных выплат ЕСН (взносами в ПФР).

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Оплата за налогоплательщика (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) в его интересах в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

Таким образом, доставка работников до места работы и обратно на транспорте организации при условии, что работники имеют возможность добираться до места работы и обратно на общественном транспорте самостоятельно, признается доходом работников, полученным в натуральной форме. Соответственно, стоимость указанной доставки подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке.

В случае если работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, доставка работников на транспорте организации не может быть признана экономической выгодой (доходом) работника. Соответственно, стоимость проезда работников на транспорте организации к месту работы и обратно при отсутствии общественного транспорта не подлежит обложению НДФЛ.

Такая позиция находит отражение в письмах Минфина РФ от 17.07.2007 № 03-04-06-01/247, от 04.12.2006 № 03-05-01-04/110, от 18.05.2006 № 03-05-01-04/110.

При этом следует помнить о необходимости ведения персонифицированного учета для обоснования обложения НДФЛ таких выплат.

Единый налог при УСНО

Организации, применяющие УСНО, в отличие от плательщиков налога на прибыль не могут воспользоваться нормами п. 26 ст. 270 НК РФ, так как список расходов, установленный ст. 346.16 НК РФ, является закрытым и расходы, поименованные в пп. 5, 6, 7, 9 – 21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль ст. 254, 255, 263, 264, 265, 269 НК РФ. Таким образом, ссылка на нормы ст. 270 НК РФ для «упрощенцев» не предусмотрена. Возникает вопрос: как учесть данные расходы организации-«упрощенцу»?

Порядок налогообложения данных операций у «упрощенцев» будет отличаться в зависимости от того, каким именно способом организована доставка сотрудников. Рассмотрим возможные варианты.

1. Расходы на доставку обусловлены особенностями производства и осуществляются силами самой организации. На наш взгляд, в данном случае организация-«упрощенец» может учесть данные расходы в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве расходов на содержание служебного транспорта. Ведь в данном случае организации придется либо приобрести, либо взять в аренду транспортное средство, утвердить маршрут, использовать ГСМ и т. д., то есть нести расходы по содержанию служебного транспорта. Расходы на использование служебного транспорта «упрощенцы» принимают в соответствии с нормами пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Давая разъяснения по данному вопросу для организаций, применяющих общий режим налогообложения, Минфин РФ в письмах от 07.11.2007 № 03-03-06/1/777, от 04.12.2006 № 03-03-05/21 говорит, что, учитывая положения ст. 255, п. 26 ст. 270, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, расходы, связанные с перевозкой рабочих к месту работы и обратно, учитываются в составе расходов в случае, когда они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Таким образом, во избежание разногласий с контролирующими органами «упрощенцам» следует еще и предусмотреть соответствующие пункты в трудовых (коллективных) договорах.

2. Расходы на доставку обусловлены особенностями производства и осуществляются сторонней организацией.На наш взгляд, в данном случае организация-«упрощенец» может учесть данные расходы при расчете единого налога на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве материальных расходов. Материальные расходы «упрощенцы» учитывают в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ. Данная статья к материальным расходам относит, в частности, расходы организации на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых и оказываемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. При этом специалисты Минфина настаивают, что в данном случае обязанность работодателя обеспечить доставку сотрудников до места работы также должна быть закреплена в трудовом и (или) коллективном договоре (Письмо от 11.05.2006 № 03-03-04/1/435).

3. Расходы на доставку сотрудников являются инициативой организации.В данномслучае организация-«упрощенец» может учесть данные расходы в составе расходов на оплату труда. Для этого снова обратимся к ст. 255 НК РФ. По нашему мнению, организация-«упрощенец» может учесть в расходах при исчислении единого налога расходы на организацию доставки сотрудников до места работы на основании п. 25 ст. 255 НК РФст. 252 НК РФ, а также предусмотреть данные выплаты в трудовом и (или) коллективном договоре. Во избежание разногласий с контролирующими органами, по нашему мнению, целесообразно прописать данный вид выплат в пользу работников в коллективном договоре, правилах внутреннего трудового распорядка и, кроме того, сделать ссылку на данные положения в трудовых договорах, заключенных с работниками. Эта излишняя, на первый взгляд, трата времени впоследствии может сослужить хорошую службу для организации, ведь нередко налоговые органы настаивают на включении условий коллективного договора, положения о премировании в трудовые договоры, заключенные с сотрудниками. в качестве других видов расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором. При этом следует помнить про положения

[1] Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

[2] Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.