Взаимозависимость участников сделок при налогообложении НДС по ставке 0 процентов

Казалось бы, что может быть проще: соблюдаешь требования норм главы 21 НК РФ при осуществлении экспортных операций – представь в 180-дневный срок (считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта) в налоговый орган по месту учета одновременно с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов заявление о возмещении (путем возврата или зачета) НДС, предусмотренного ст. 176 НК РФ, и пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ в качестве подтверждающих факт экспорта в отчетном периоде.

Однако налоговые органы по результатам проводимых камеральных проверок в большинстве случаев выносят решения об отказе в возмещении заявленного налогового вычета.
Так возникают ситуации, когда налогоплательщики вынуждены обращаться в Арбитражный суд за защитой нарушенных налоговыми органами прав. В ходе судебных разбирательств выясняется и становится очевидным подчас формализованный подход налоговых органов к рассмотрению документально подтвержденных налоговых вычетов. Ведь в своих решениях об отказе налоговые органы указывают и на недоказанность заявленных вычетов, и на несоответствие сумм, и на неправильное заполнение таможенных деклараций, и на недействительность сделок, ссылаясь на взаимозависимость участников сделок и необоснованностью получения организацией налоговой выгоды и т.д.

Рассмотрим несколько примеров сложившейся судебной арбитражной практики, в которых налоговые органы приводят доводы о взаимозависимости участников сделок.

Так, при отказе налоговому органу в передаче судебных актов первой, апелляционной и кассационной инстанций для пересмотра в порядке надзора, Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 08.10.2008 г. № 13263/08 со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 г. № 13797/07 указал, что приобретение товара у взаимозависимого лица не приравнивается к недобросовестности и в каждом конкретном случае необходимо доказать, что взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию и необоснованному завышению налога, подлежащего возмещению из бюджета.

Президиум ВАС РФ Постановлением от 09.09.2008 г. № 4191/08, рассмотрев заявление ООО «Кровельный мир» о пересмотре в порядке надзора Постановления ФАС Поволжского округа от 06.12.2007 г., заявленные обществом требования удовлетворил и оставил в силе решение Арбитражного суда Ульяновской области от 23.07.2007 г., указав при этом следующее. Одним из мотивов отказа Инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки в возмещении экспортного НДС, помимо указания на недобросовестность и взаимозависимость с поставщиком, послужило то, что общество-поставщик в течение 2005 - 2006 годов при больших объемах реализации товаров уплачивало в бюджет очень низкие суммы налога на добавленную стоимость, в связи с чем источник для возмещения налога из бюджета не сформирован.
Налогоплательщик, оспаривая в судебном порядке названное решение налогового органа, указал, что процесс изготовления, хранения и реализации кровельных материалов представляет собой экономически целесообразную цепочку реальных хозяйственных операций между действующими юридическими лицами, совершаемых на основании договоров и надлежаще оформленных бухгалтерских и товарно-транспортных документов, к содержанию которых претензий у инспекции не имелось.

Арбитражный суд согласился с доводами налогоплательщика и удовлетворил требования о признании незаконным отказа в возмещении налога, указав при этом, что представленные Обществом счета-фактуры и товарные накладные соответствуют заявленным хозяйственным операциям и не имеют противоречий в содержании; замечаний к счетам-фактурам и к пакету документов, предусмотренному ст. 165 НК РФ по операциям при реализации товаров на экспорт, у инспекции не имелось, а условия для применения налогового вычета, определенные ст.ст. 169, 171 и 172 НК РФ, Обществом выполнены.
Кроме того, суд первой инстанции указал на непредставление инспекцией документов, свидетельствующих о наличии к организации-поставщику претензий, связанных с занижением им подлежащей уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость.
Высший Арбитражный Суд, отменяя Постановление суда кассационной инстанции, указал, что последний не учел п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно положений которого с 01.01.2006 г. при приобретении товаров на территории Российской Федерации налогоплательщики применяют вычет, исходя из сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных им к уплате поставщиками, независимо от того, произведена ли оплата названного налога.

Кроме того, ВАС РФ отметил, что свершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок не влечет автоматического признания полученной ими выгоды неосновательной, которая может быть признана таковой, если взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию в целях необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость.
Учитывая рассмотренную выше практику, необходимо отметить, что в российском налоговом законодательстве контролю за ценообразованием совершаемых сделок и определению взаимозависимости посвящены две статьи: ст. 20 и ст. 40 НК РФ. И как показала практика правоприменения названных статей налоговые органы сталкиваются с большими трудностями, поскольку основной причиной введения контроля за ценами сделок явилось установление заниженных цен в сделках между взаимозависимыми лицами, доказать которое весьма непросто.

Ключевым моментом также необходимо признать и принятые 04.12.2003 г. Конституционным судом РФ Определения №№ 441-О и 442-О, которыми была поставлена точка в широком трактовании налоговыми органами понятия «взаимозависимые лица». В названных судебных актах были определены четкие критерии взаимозависимости: во-первых, наличие объективной опасности влияния отношений сторон на результаты совершаемой сторонами сделки; и, во-вторых, конкретное основание взаимозависимости, вменяемое сторонам сделки, должно быть указано в каком-либо правовом акте.

Так, учитывая небольшое количество правовых актов, в которых упоминается о признаках зависимости лиц, положение хозяйствующих субъектов стало более определенным. В частности, основания зависимости закреплены в ст. 45 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 81 ФЗ «Об акционерных обществах».

При этом, в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 были даны разъяснения, которыми суды руководствуются при рассмотрении, в частности, и доводов налоговых органов о взаимозависимости участников хозяйственных операций.
Кроме того, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации были выработаны и изложены в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. № 71 рекомендации при рассмотрении судами вопросов, связанных, в том числе, с ценообразованием при заключении сделок между взаимозависимыми лицами.

Однако основной причиной отказа налоговым органам в принятии доводов о взаимозависимости, по нашему мнению, является то, что подобные доводы не приводятся в решениях налоговых органов или в ходе судебных разбирательств в первой, апелляционной и кассационной инстанциях, а заявляются впервые в заявлениях о пересмотре судебных актов в порядке надзора. Налоговые органы не учитывают, что основания для изменения или отмены вступивших в законную силу судебных актов Высшим Арбитражным судом определены в ст. 304 Арбитражно-процессуального кодекса РФ, к числу которых не относится переоценка фактических обстоятельств дела, что чаще всего в заявлениях о пересмотре в порядке надзора усматривает ВАС РФ.