Амортизация по основным средствам, принятым на учет до 1 января 2002 года

Алексей ЛОСКУТОВ
Аудитор

Опубликовано: Журнал "Практический бухгалтерский учет" N8 - 2002 год .

Федеральный закон от 29.05.02 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" уточнил порядок начисления амортизации по основным средствам, приобретенным до момента введения главы 25 НК РФ.
Напомним, что в целях налогового учета по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, так же, как и по всем остальным обЪектам основных средств. Для этого используются данные Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1, и сроки полезного использования по амортизационным группам, установленные статьей 258 НК РФ.

Линейный метод: первоначальная редакция
Основные средства, приобретенные до начала текущего года, в целях налогового учета принимались к учету в зависимости от выбранного метода амортизации.
Если налогоплательщиком выбран линейный метод амортизации, то первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств определялась исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года.
Напомним, что при применении линейного метода норма амортизации по каждому обЪекту основных средств определяется из выражения:
К = (1 : n) х 100%, где n - срок полезного использования данного обЪекта, выраженный в месяцах.

• Пример 1 Организация имеет на балансе персональный компьютер, введенный в эксплуатацию в октябре 1998 года. Его первоначальная стоимость - 15 600 руб. Начисление амортизации до 1 января 2002 года производилось линейным методом в соответствии с нормами, предусмотренными постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072 (шифр 48008 - 10%).
  Приказом руководителя по всем основным средствам, находящимся на бухгалтерском учете на 1 января 2002 года, установлены сроки их полезного использования. По компьютеру он 40 месяцев (согласно классификации, техника электронно вычислительная отнесена к третьей амортизационной группе, по которой установлен срок полезного использования - составляет от 3 до 5 лет).
  Величина ежемесячной амортизации, принимаемой в налоговом учете начиная с января текущего года, составит 390 руб. (15 600 руб. : 40 мес. х 1 мес.). По бухгалтерскому учету на 1 января 2002 года сумма начисленной амортизации - 4940 руб. (15 600 руб. : 12 мес. : 10 лет х (2 мес. + 12 мес. + 12 мес. + 12 мес.)), остаточная же стоимость - 10 660 руб. (15 600 руб. - 4940 руб.). Исходя из этого, начисление амортизации в налоговом учете будет производиться в течение 28 мес. (27,33 мес. (10 660 руб. : 390 руб/мес.).
  ______________________________________
  Конец примера 1.

После внесения изменений

Вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, ее исчисление производится исходя из остаточной стоимости (ст. 322 НК РФ в ред. от 29.05.02).
При применении линейного метода начисления амортизации по основным средствам сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 года, и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования, установленного в соответствии с НК РФ.
Отметим, что принятая формулировка недостаточно однозначна, так как норма амортизации может быть исчислена исходя из оставшегося срока полезного использования (уточнение в скобках) и одновременно в соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ. Но в данном пункте фигурирует срок полезного использования, устанавливаемый в соответствии с положениями НК РФ.
Напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому он вправе воспользоваться наиболее благоприятным для себя вариантом.
В примерах же используется уточняющая формулировка, приведенная в пункте 1 статьи 322 НК РФ в скобках.

• Пример 2 Используем данные примера 1. До 1 января 2002 года компьютер использовался в течение 38 мес. Установленный срок его полезного использования в налоговом учете - 40 мес. Поэтому оставшийся срок полезного использования - 2 мес. (40 - 38). Норма амортизации составит 50% (1 : 2 х 100%).
  В январе и феврале 2002 года налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на величину 5330 руб. (10 660 руб. х 50%).
  _________________________________________
  Конец примера 2.

Основные средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок их полезного использования, установленный в соответствии с требованиями статьи 258 НК РФ, выделяются налогоплательщиком на 1 января 2002 года в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества. При этом в дальнейшем в расчетах используется их остаточная стоимость. Ее в целях налогообложения налогоплательщик вправе включать в состав расходов равномерно в течение срока, определенного самостоятельно, но не менее семи лет с 1 января 2002 года (п. 1 ст. 322 НК РФ, в ред. от 29.05.02).
Понятно назначение данной нормы для производственных зданий, срок полезного использования которых, согласно нормам, предусмотренным постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072, составлял более 50 лет, а фактический - более 30. Согласно же утвержденной Правительством РФ классификации, часть зданий отнесена к десятой амортизационной группе и их срок полезного использования - более 30 лет. Величина остаточной стоимости такого обЪекта на 1 января 2002 года может быть значительной. И ее действительно необходимо равномерно относить в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в течение довольно значительного срока. Он и определен как минимум в семь лет.
Однако, не введя никакого ограничения, законодатель распространил ее действие на все возможные случаи. Вышеприведенное распространяется, например, и на оргтехнику или вычислительную технику, приобретенную до середины 90-х годов. Установленный срок полезного использования таких обЪектов - около 10 лет. После 1 января 2002 года по многим из них останется начислять амортизацию в бухгалтерском учете не столь уж продолжительное время, возможен вариант, когда этот период составит всего один месяц. В налоговом же учете остаточную стоимость обЪекта обязывают учитывать равномерными долями в течение как минимум 84 месяцев.

• Пример 3 Используем данные примера 1, но несколько изменим срок полезного использования компьютера в целях налогообложения, уменьшив его до 36 мес.
  До 1 января 2002 года срок фактического использования компьютера превосходит установленный срок его полезного использования в налоговом учете - 38 мес. > 36 мес.
  Компьютер, а также обЪекты основных средств, у которых соотношение между вышеупомянутыми сроками такое же, обЪединяются в отдельную амортизационную группу. По каждому из обЪектов устанавливается срок не менее 7 лет. По компьютеру установлен минимально возможный срок. В течение этого периода в налоговом учете ежемесячно будет списываться 126,905 руб. (10 660 руб. : 7 лет : 12 мес.).
  ______________________________________
  Конец примера 3.

Налогоплательщику в таком случае можно посоветовать несколько "поиграть" сроком полезного использования обЪекта, устанавливаемым для налогового учета. Если интервал полезного срока амортизационной группы позволяет увеличить его до величины, превышающей фактический срок использования на 1 января 2002 года, то грех этим не воспользоваться.
Отметим, что Федеральный закон N 57-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Закон был опубликован 31 мая 2002 года. При этом действие большинства из внесенных изменений распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 года, то есть им придано обратное действие.
Напомним, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства имеют обратную силу лишь в тех случаях, когда они устраняют или смягчают ответственность налогоплательщика и налоговых агентов за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливают дополнительные гарантии защиты их прав, отменяют налоги и (или) сборы, снижают размеры ставок налогов (сборов), устраняют обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов, иным образом улучшают их положение.
Законодательные же акты, устанавливающие новые налоги, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков и налоговых агентов, обратной силы не имеют (ст. 5 НК РФ).
Как известно, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Поэтому все внесенные изменения в части налога на прибыль в полной мере начинают действовать с 1 января 2003 года. В текущем же году налогоплательщики вправе использовать те нормы, которые улучшают их положение.
Анализ полученных данных в примерах 1 и 2 показывает, что изменения улучшают положение налогоплательщика. Вместо начисления амортизации за год в сумме 4680 руб. (390 руб/мес. х 12 мес.) налогоплательщик имеет право списать полностью остаточную стоимость 10 660 руб. (5330 руб/мес. х 2 мес.). Причем сделать это в первом квартале текущего года. Поэтому логично их применить. Для этого необходимо пересчитать амортизацию по новым нормам и скорректировать налогооблагаемую прибыль за этот период.
Сравнение же данных, приведенных в примерах 1 и 3, говорит не в пользу измененного варианта (4680 руб. > 1522,86 руб. (126,905 руб/мес. х 12). Поэтому налогоплательщик вправе в течение текущего года продолжать начислять амортизацию в той же сумме (пример 1), а с 1 января 2003 года обратиться к измененной норме.

• Пример 4 Используем данные примера 1. Налогоплательщик в течение 2002 года начислит амортизацию в сумме 4680 руб. (390 руб. х 12 мес.), где 390 руб. - величина ежемесячной амортизации (пример 1). Поэтому остаточная стоимость на 1 января 2003 года составит 5980 руб. (10 660 - 4680).
  В дальнейшем сумма ежемесячной амортизации уменьшится. Так как срок использования по таким основным средствам должен был быть установлен не менее 7 лет начиная с 1 января 2002 года, то остаточную стоимость компьютера необходимо будет равномерно включать в расходы в течение 6 лет (7 - 1). То есть величина ежемесячной амортизации составит 83,06 руб/мес. (5980 руб. : 6 лет : 12 мес.).
  __________________________________________
  Конец примера 4.

Нелинейный метод
В первоначальной редакции главы 25 НК РФ при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении обЪекта определяется как произведение его остаточной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного обЪекта. Норма же амортизации определялась из выражения:
K = (2 : n) x 100%, где n - срок полезного использования основного средства, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость обЪекта достигнет 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости, порядок исчисления амортизации по нему изменяется:

• остаточная стоимость в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
• сумма начисляемой за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости обЪекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

По основным средствам, приобретенным до введения главы 25 НК РФ, возникла проблема с определением количества месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования обЪекта при изменении способа исчисления амортизации: учитывать или не учитывать при его исчислении период до 1 января 2002 года.

• Пример 5 Используем данные примера 1. В налоговом учете используется нелинейный метод амортизации.
  Норма амортизации, исходя из установленного срока полезного использования компьютера, составляет 5% (2 : 40 х 100%), где 40 мес. - полезный срок использования компьютера.
  В январе 2002 года сумма начисленной амортизации составит 533 руб. (10 660 руб. х 5%), в феврале - 506,35 руб. ((10 660 руб. - 533 руб.) х 5%) и т. д.
  20% от первоначальной стоимости компьютера составляют 3120 руб. (15 600 руб. х 20%). Остаточная стоимость компьютера станет меньше этого значения после начисления амортизации в декабре 2003 года (ее величина - 3112,60 руб.). То есть в налоговом учете амортизация по компьютеру будет начисляться 24 мес. - в 2002 и 2003 годах.
  Общий период начисления амортизации с учетом произведенных начислений до 1 января 2002 года - 62 мес. (38 + 24). И он превосходит установленный срок полезного использования компьютера (62 > 40). Оставшийся срок использования обЪекта определится как разность между установленным срок полезного использования компьютера и периодом начисления амортизации. В нашем случае разница будет отрицательной - (-22 мес.) (40 - 62).
  Скорее всего налогоплательщику не следует брать в расчет период использования обЪекта до 2002 года. Тогда оставшаяся часть полезного срока использования обЪекта - 16 мес. (40 - 24). И в течение этого периода ежемесячная величина амортизации - 194,54 руб. (3112,60 руб. : 16). Общий же период учета начисления амортизации по компьютеру при исчислении налога на прибыль составит 78 мес. (40 + 38).
  _____________________________________________
  Конец примера 5.

По основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, по которым налогоплательщики используют нелинейный метод амортизации, законодатель также уточнил порядок ее исчисления в налоговом учете. Сумма начисленной за один месяц амортизации по таким обЪектам определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации. И вновь, как и при линейном методе начисления амортизации, возникает неопределенность ее исчисления. При этом вариантов может быть уже три:

• исходя из оставшегося срока полезного использования (уточнение в скобках);
• в соответствии с пунктом 5 статьи 259 НК РФ, в котором используется срок полезного использования, установленный в соответствии с НК РФ;
• в соответствии с пунктом 5 статьи 259 НК РФ, но используется оставшийся срок полезного использования обЪекта.

Рассмотрим первый и третий варианты (расчет по второму варианту не будет отличаться от примера 5).

• Пример 6 Используем данные примера 5. Оставшийся срок использования компьютера - 2 мес. (40 - 38).
  Вариант 1. Норма амортизации определяется исходя из оставшегося срока использования. Ее величина - 50% (1 : 2 х 100%), где 2 мес. - оставшийся срок использования компьютера.
  В январе сумма амортизации составит 5330 руб. (10 660 руб. х 50%). В феврале ее величина несколько уменьшится - 2665 руб. ((10 660 руб. - 5330 руб.) х 50%).
  Остаточная стоимость компьютера на 1 марта 2002 года составит 2665 руб. (10 660 - 5330 - 2665) и будет меньше 20% первоначальной стоимости компьютера. Это вызывает необходимость изменения порядка начисления амортизации. Остаточная стоимость равномерно учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль в течение периода, оставшегося до истечения срока полезного использования компьютера. А он то равен нулю, так как в течение двух месяцев начисление амортизации уже произведено. Поэтому оставшуюся сумму 2665 руб. налогоплательщик вправе учесть в марте.
  Вариант 2. Норма амортизации определяется из соотношения, приведенного в пункте 5 статьи 259 НК РФ с использованием оставшегося срока использования компьютера. Ее величина составит 100% (2 : 2 х 100%). То есть в январе налогоплательщик имеет право учесть в расходах всю остаточную стоимость компьютера - 10 660 руб. (10 660 руб. х 100%).
  ___________________________________
  Конец примера 6.

Анализ полученных данных в примерах 5 и 6 показывает, что изменения позволяют налогоплательщику в более короткие сроки учесть остаточную стоимость основного средства в расходах, учитываемых при исчислении прибыли.
Приведенный в примере оставшийся срок использования два месяца касается единичных обЪектов. У многих обЪектов основных средств, приобретенных до 1 января 2002 года, он будет несколько продолжительнее. И начисления амортизации одним из приведенных вариантов не должны вызвать негативной реакции работников налоговой службы. Необходимо только должным образом оформить начисления в регистрах налогового учета.