Ракитина М.Ю.
эксперт "РНК"
Опубликовано: Журнал "РНК" N 16 / 2002г.
|
Виды ремонта
Ремонт основного средства осуществляется с целью его поддержания в рабочем состоянии. Ремонт может быть текущим, средним или капитальным. Кроме того, основное средство можно реконструировать, модернизировать, достраивать, дооборудовать и т. п. Согласно п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее -- ПБУ 6/01), посредством ремонта, модернизации и реконструкции осуществляется восстановление обЪекта основных средств.
Нередко организации смешивают понятия капитального ремонта и реконструкции или модернизации, хотя их необходимо четко разграничивать, так как учет затрат в том и другом случаях будет различным.
В чем же заключается основное отличие данных способов восстановления основных средств?
При капитальном ремонте, как правило, производится замена или восстановление изношенных деталей, конструкций, узлов на новые, ремонт базовых и корпусных деталей, сборка и регулирование агрегата и в некоторых случаях его испытание. Данный ремонт производится, чтобы восстановить функционирование обЪекта основных средств[1].
А модернизация и реконструкция в свою очередь проводятся в целях совершенствования производства: увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры выпускаемой продукции, повышения технико-экономических показателей, изменения технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного обЪекта основных средств. Например, в случае замены изношенного (вышедшего из строя) двигателя сигаретной машины затраты на приобретение и установку нового двигателя квалифицируются как расходы на проведение капитального ремонта. Если же вместо старого мотора устанавливают более мощный мотор, увеличивающий производительность машины, речь идет о проведении модернизации оборудования.
В бухгалтерском учете затраты на модернизацию и реконструкцию обЪекта основных средств по их завершении будут увеличивать его первоначальную стоимость. При этом должно обеспечиваться следующее условие. В результате модернизации и реконструкции должны быть улучшены (повышены) первоначально принятые нормативные показатели функционирования обЪекта основных средств: срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п. (п. 27 ПБУ 6/01). Согласно п. 20 ПБУ 6/01 в случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей после реконструкции и модернизации основного средства срок его полезного использования пересматривается.
В целом изменение первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете допускается при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации и переоценке.
В целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 2. ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств также изменяется при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации соответствующих обЪектов и по иным аналогичным основаниям.[2]
При этом согласно ст. 257 НК РФ:
достройка, дооборудование, модернизация -- это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного обЪекта основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
реконструкция -- это переустройство существующих обЪектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;
техническое перевооружение -- это комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств и их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного новым, более производительным оборудованием.
Итак, и в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение основных средств будут увеличивать их первоначальную стоимость в случае изменения их назначения, наделения новыми качествами, повышения технико-экономических показателей и иных аналогичных изменений. Если таких изменений не происходит, расходы на эти мероприятия признаются в качестве прочих расходов и учитываются полностью в периоде их осуществления. Затраты на проведение текущего и капитального ремонта не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а включаются в расходы того отчетного периода, к которому они относятся. Срок полезного использования основного средства также не пересматривается.
В налоговом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом всех произведенных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ремонтом собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.
Обратите внимание! Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования обЪекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого обЪекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основного средства может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения основного средства срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования данного основного средства[3].
Модернизация основных средств стоимостью менее 10000 руб.При рассмотрении учета расходов на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение основных средств возникает вопрос, как учитывать данные расходы, если указанные мероприятия проводятся в отношении основных средств стоимостью менее 10 000 руб., которая уже была признана в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.[4]
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации соответствующих обЪектов и по иным аналогичным основаниям.
Приобретая основное средство, налогоплательщик формирует его первоначальную стоимость, а затем ежемесячно начисляет амортизацию. Основные средства стоимостью до 10 000 руб. не являются амортизируемым имуществом. Таким образом, амортизация по ним не начисляется, а их стоимость (первоначальная) признается в целях налогообложения в тот момент, когда они начинают использоваться для извлечения дохода (при вводе в эксплуатацию).
Тем не менее в НК РФ не содержится каких-либо специальных условий признания расходов на модернизацию основных средств стоимостью менее 10 000 руб.
Таким образом, расходы на проведение модернизации, реконструкции данных основных средств будут увеличивать их первоначальную стоимость. И если после этого их стоимость превысит 10 000 руб., они перейдут в состав амортизируемого имущества и при выполнении иных условий (см. ниже в разделе "Какие основные средства не являются амортизируемыми") будут подлежать амортизации. При этом, по нашему мнению, стоимость основных средств, ранее признанная в качестве расходов, восстанавливаться не должна. Амортизации будет подлежать только стоимость расходов на модернизацию, реконструкцию и т. д.
Пример 1
Организация приобрела компьютер стоимостью 9000 руб. При вводе компьютера в эксплуатацию его стоимость была включена в состав прочих расходов. Через полгода организация решила модернизировать компьютер, заменив его основные детали деталями с улучшенными техническими характеристиками. Расходы на модернизацию составили 11 000 руб.
В связи с тем, что после проведения модернизации стоимость компьютера увеличилась и превысила 10 000 руб., он перешел в разряд амортизируемого имущества. Стоимость компьютера в размере 9000 руб. восстановлению не подлежит, так как она была признана в качестве расходов в соответствии в законодательством, действовавшим на момент ввода его в эксплуатацию. Амортизации подлежит стоимость компьютера в размере расходов на модернизацию, то есть 11 000 руб.
Если бы затраты на модернизацию составили 1000 руб., они были бы признаны в периоде осуществления указанных расходов, так какпервоначальная стоимость компьютера стала бы равна 10 000 руб. и он не перешел бы в разряд амортизируемого имущества.
|
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) | |
|
Как известно, с введением в действие главы 25 НК РФ законодатель установил особый порядок признания в целях налогообложения расходов на ремонт основных средств.
Организации промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно-коммунального хозяйства учитывали данные расходы в размере фактических затрат. А прочие организации -- только в размере, не превышающем 10% первоначальной стоимости амортизируемых основных средств.[5] Остальная часть расходов включалась в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, а в определенных случаях в течение срока полезного использования амортизируемых основных средств.
Введение указанного условия намного ухудшало положение организаций, не относящихся к первой группе. Во-первых, признание фактически произведенных в определенном отчетном периоде расходов растягивалось во времени на несколько лет. Во-вторых, лимит признания расходов на ремонт основных средств рассчитывался исходя из стоимости амортизируемых основных средств. И так как многие предприятия не имели собственных основных средств (все имущество было арендовано), а поскольку именно право собственности является одним из условий считать основное средство амортизируемым, такие организации вообще не могли принимать расходы на ремонт данного имущества в целях налогообложения прибыли.
В связи с внесением Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее -- Закон N 57-ФЗ) поправок в ст. 260 НК РФ ситуация изменилась. Теперь расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Условия признания расходовРассматривая возможность признания любых расходов в целях налогообложения, следует иметь в виду условия, без соблюдения которых расходы не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.[6]
С введением в действие главы 25 НК РФ подход к признанию расходов в целях налогообложения изменился. Список расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли, в настоящее время является открытым. Организация может учитывать все произведенные ею расходы, если они напрямую не поименованы в ст. 270 НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, а также при соблюдении следующих трех условий. Согласно ст. 252 НК РФ расходы должны быть:
1) экономически обоснованы;
2) документально подтверждены;
3) произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Ремонт неамортизируемых основных средствКакие основные средства не являются амортизируемыми
Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемыми основными средствами будут являться основные средства, если они удовлетворяют следующим пяти условиям:
1) находятся у налогоплательщика на праве собственности (кроме особых случаев, предусмотренных главой 25 НК РФ);
2) используются для извлечения дохода;
3) их стоимость погашается путем начисления амортизации;
4) срок их полезного использования превышает 12 месяцев;
5) их первоначальная стоимость более 10 000 руб.
В состав амортизируемого имущества не включаются следующие основные средства:
1. Переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.
2. Переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.
Обратите внимание! При расконсервации обЪекта основных средств срок их полезного использования продлевается на период нахождения на консервации[7]. Ранее такая норма отсутствовала.
3. Находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
4. Земля и иные обЪекты природопользования.
5. Материально-производственные запасы.
6. Товары.
7. ОбЪекты незавершенного капитального строительства.
8. Ценные бумаги.
9. Финансовые инструменты срочных сделок.
Включается в состав амортизируемого имущества, но не подлежит амортизации:
1) имущество бюджетных организаций;
2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве
целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Данная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
4) обЪекты внешнего благоустройства и другие аналогичные обЪекты;
5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением дикого скота);
6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные обЪекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных обЪектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных обЪектов;
7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 11, 14, 19, 22 и 23 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпунктах 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;
8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные обЪекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия данного договора.
Признание расходов
Статья 260 НК РФ дает возможность учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств. При этом согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.[8] Как следует из определения, квалификация средства как основного теперь не зависит от того, используется оно более или менее одного года, стоит больше или меньше 10 000 руб. Это влияет только на признание основного средства амортизируемым. Теперь главной отличительной особенностью основного средства является использование его в качестве средства труда. Средство труда -- это орудия производства, с помощью которых воздействуют на предмет труда. Предметом труда признается то, на что направлен труд человека для производства материальных благ. В качестве средств труда организация может использовать большое количество предметов (например, канцтовары), имеющих срок полезного использования меньше года и стоимость менее 10 000 руб., которые для целей налогообложения признаются теперь основными (но неамортизируемыми) средствами.
Таким образом, если основное средство (независимо от того, является оно амортизируемым или нет) подпадает под определение, данное в п. 1 ст. 257 НК РФ, затраты на его ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются в целях налогообложения прибыли.
Например, в состав прочих расходов в целях налогообложения прибыли будут включаться затраты на ремонт принадлежащего организации кассового аппарата, стоимость которого менее 10 000 руб., а также переданных в безвозмездное пользование основных средств, если их ремонт по договору производится за счет арендодателя.
Расходы на ремонт арендованных основных средствПо нашему мнению, расходы на ремонт арендованных основных средств независимо от того, являются они амортизируемым имуществом или нет, будут признаваться в качестве прочих расходов на основании п. 1 ст. 260 НК РФ. Дело в том, что арендованные основные средства подпадают под определение основных средств, данное в ст. 257 НК РФ.
Так, например, в целях налогообложения прибыли будут признаны расходы на ремонт основных средств, арендованных у физического лица -- не предпринимателя, или, например, арендованных у организации, стоимость которых менее 10 000 руб.
Обратите внимание! До принятия изменений в ст. 260 НК РФ, внесенных Законом N 57-ФЗ, положения п. 3 ст. 260 НК РФ (см. врезку: сейчас п. 2 указанной статьи), где речь идет о расходах арендатора и используется термин "амортизируемые основные средства", относились к особенностям определения величины расходов, которые подлежали учету в том или ином отчетном периоде. Этого же мнения придерживались и специалисты Департамента налогообложения прибыли МНС России (см. статью "Аренда автомобиля у физического лица"//РНК.-- 2002.-- N 11). Остается не ясно, для чего законодатель ввел этот пункт сейчас, когда расходы на ремонт признаются полностью в периоде их осуществления.
В случае аренды у физического лица:
До 1 января 2002 года было много споров по поводу признания в целях налогообложения расходов на ремонт основных средств, арендованных у физического лица. С принятием главы 25 НК РФ многие вопросы разрешились.
Теперь, поскольку в ст. 270 НК РФ расходы по ремонту (содержанию) основных средств, арендованных у физического лица, не поименованы, они признаются в целях налогообложения на основании п. 1 ст. 260 НК РФ, если соблюдаются три условия, рассмотренные выше[9].
Ремонт безвозмездно полученных основных средствНК РФ не установлено каких-либо ограничений по поводу признания затрат по ремонту основных средств, полученных безвозмездно в собственность или в безвозмездное пользование (п. 1 ст. 260 НК РФ и п. 1 ст. 257 НК РФ).
Обратите внимание! Если основное средство получено в собственность безвозмездно (передано в безвозмездное пользование), стоимость данного имущества (безвозмездно полученной услуги) необходимо включить в базу по налогу на прибыль на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
Согласно абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).[10] Информация о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки. При определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться п. 11 ст. 40 НК РФ, согласно которому в этих целях используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках. При этом под официальными источниками, предоставляющими информацию, понимаются государственные органы (органы исполнительной власти, регулирующие ценообразование). По мнению специалистов МНС России[11], при отсутствии у указанных выше органов информации для определения рыночной цены можно пользоваться данными, опубликованными в СМИ.
Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование, не амортизируется. А на имущество, полученное безвозмездно в собственность, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Бухгалтерский учетБухгалтерский учет расходов на ремонт основных средств в 2002 году не изменился. Как и в целях налогообложения, затраты на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Согласно подпунктам 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, расходы по изготовлению и продаже продукции, в том числе расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии, являются расходами по обычным видам деятельности.
В бухгалтерском учете затраты на ремонт могут быть отражены тремя способами:
-- списанием на себестоимость продукции (работ, услуг) по мере возникновения расходов;
-- списанием по мере возникновения в счет расходов будущих периодов, а затем в течение определенного организацией срока равномерным отнесением их на себестоимость;
-- списанием за счет резерва на ремонт основных средств, который образуется путем равномерных ежемесячных отчислений (см. ниже раздел "Резерв на ремонт основных средств").
Выбор того или иного способа должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Рассмотрим отражение операций, связанных с ремонтом основных средств путем отнесения затрат в счет расходов будущих периодов.
Пример 2
В июне 2002 года предприятие заключило договор с подрядной организацией на проведение ремонта основных средств, используемых для нужд управления. Стоимость ремонта составила 48 000 руб. (в том числе НДС -- 8000 руб.). Согласно учетной политике предприятие учитывает затраты на ремонт как расходы будущих периодов и включает их в себестоимость в течение последующих 12 месяцев.
В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет 97 Кредит 60
-- 60 000 руб. -- отражена стоимость ремонта;
Дебет 19 Кредит 60
-- 12 000 руб. -- отражен НДС по ремонту;
Дебет 60 Кредит 51
-- 72 000 руб. -- произведена оплата ремонта специализированной организации;
Дебет 26 Кредит 97
-- 5000 руб. (60 000 руб. : 12 мес.) -- включены в себестоимость расходы на ремонт за отчетный месяц.
Обратите внимание! Восстановление обЪектов основных средств может быть выполнено как с привлечением сторонних организаций, так и собственными силами. При этом в некоторых случаях, восстанавливая основные средства, организация осуществляет строительно-монтажные работы, к которым могут быть отнесены работы по достройке, дооборудованию и реконструкции основных средств. Согласно п. 3 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является обЪектом налогообложения по НДС. С внесением изменений в главу 21 части второй НК РФ изменился порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ[12].
Выполнение хозяйственным способом текущего или капитального ремонта обЪектом обложения НДС не является.
Резерв на ремонт основных средств В бухгалтерском учетеВ целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация на основании п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).[13]
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные обЪекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.
Если окончание ремонтных работ по обЪектам с длительным сроком их производства и существенным обЪемом указанных работ происходит в году, следующем за отчетным, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По завершении ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода. Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется.
Для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных в установленном порядке сумм на ремонт основных средств предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Использование зарезервированных средств при проведении ремонта силами вспомогательного производства отражается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с кредитом счета 23 "Вспомогательные производства", на котором предварительно аккумулируются затраты, связанные с проведением ремонта (заработная плата, расходные материалы и т. д.)[14].
Пример 3
Для ремонта основных средств предприятие решило создать резерв в размере 84 000 руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв составляет 7000 руб. (84 000 руб. : 12 мес.). Фактические расходы на ремонт составили 60 000 руб. (ремонт осуществлялся собственными силами).
В бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие проводки:
Дебет 26 Кредит 96
-- 7000 руб. -- направлены средства на формирование резервного фонда (ежемесячно с января по декабрь);
Дебет 96 Кредит 10 (69, 70)
-- 60 000 руб. -- отражены затраты на ремонт основных средств за счет средств резерва;
Дебет 26 Кредит 96 (сторно)
-- 24 000 руб. (84 000 руб. - 60 000 руб.) -- сторнирована в конце года неизрасходованная сумма резерва.
В случае когда средств резерва на ремонт недостаточно, сумма превышения затрат на ремонт в конце года списывается на расходы.
В налоговом учетеЕще одним существенным изменением, внесенным в ст. 260 НК РФ, стало то, что теперь для целей налогообложения прибыли налогоплательщикам разрешено создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Как и в бухгалтерском учете, отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями, только не на последний день месяца, а на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Эта норма также соответствует нормам, принятым в целях бухгалтерского учета.[15]
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на 1 января года, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств[16].
Норматив отчислений утверждается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
При определении данных нормативов налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из:
-- периодичности осуществления ремонта обЪекта основных средств;
-- частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);
-- сметной стоимости ремонта.
Обратите внимание! Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование такого ремонта в соответствующем налоговом периоде согласно графику его проведения. При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Расчет норматива отчислений в резерв
Расчет норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств рассмотрим на примере.
Пример 5
Организация планирует в 2003 году осуществить ремонт основных средств. По предварительной оценке (исходя из номенклатуры основных средств, требующих ремонта, и сметной стоимости ремонта) расходы на ремонт составили 84 000 руб. В учетной политике организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на ремонт. Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2003 года составляет 950 000 руб. Фактические расходы на ремонт основных средств за последние три года составили:
в 2000 году -- 9000 руб.;
в 2001 году -- 70 000 руб.;
в 2002 году -- 140 000 руб.
Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежеквартально.
Фактически ремонт был осуществлен в сентябре 2003 года, и расходы на него составили 80 000 руб.
1. Расчет средней величины фактических расходов на ремонт за последние три года:
(9000 руб. + 70 000 руб. + 140 000 руб.) : 3 = 73 000 руб.
Как было отмечено выше, предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Поэтому несмотря на то, что организация планирует осуществить ремонт на сумму 84 000 руб., сумма резерва не может превышать 73 000 руб.
2. Определение норматива отчислений в резерв. Так как совокупная стоимость основных средств на 1 января 2003 года составляет 950 000 руб., годовой норматив отчислений в резерв составит 7,5% (73 000 руб. : 950 000 руб.) совокупной стоимости основных средств.
Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, следует определить ежеквартальный норматив отчислений в резерв, который составит 1,875% (7,5% : 4 квартала) от совокупной стоимости основных средств на 1 января 2003 года.
При уплате организацией авансовых платежей по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли, определяется норматив ежемесячных отчислений в резерв. Он будет равен 0,625% (7,5% : 12 мес.) совокупной стоимости основных средств.
В нашем примере организация уплачивает авансовые платежи ежеквартально. Таким образом, ежеквартальные отчисления в резерв, признаваемые в качестве прочих расходов, составят 17 812,5 руб. (950 000 руб. х 1,875%).
К концу отчетного периода, в котором был осуществлен ремонт (9 месяцев 2003 года), в резерве было накоплено 53 437,5 руб. (17812,5 х 3 квартала). Таким образом, 53 437,5 руб. из 80 000 руб. покрывается за счет накопленного резерва.
А что делать с остатком суммы расходов на ремонт в размере 26 562,5 руб. (80 000 руб. - 53 437,5 руб.)?
Обратите внимание! Списать сумму ремонта, которая не покрывается суммой резерва на расходы сразу в отчетном периоде ее возникновения (в нашем примере в III квартале), нельзя.
Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, то есть 31 декабря.
В III квартале в целях налогообложения прибыли в качестве расходов будет признана только сумма в размере накопленного резерва, то есть 53 437,5 руб.
В IV квартале в целях налогообложения будет признана последняя часть резерва на ремонт основных средств в сумме 17 812,5 руб.
Как и в бухгалтерском учете, 31 декабря выявляется сумма превышения фактических расходов над суммой резерва. Она составит 8750 руб. (80 000 руб. - 17 812,5 руб. х 4 квартала). Данная сумма будет учтена в качестве прочих расходов на 31 декабря 2003 года.
Таким образом, создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств нужно тем организациям, которые заинтересованы в распределении расходов на ремонт во времени и которым невыгодно единовременное включение в состав расходов большой суммы затрат. При этом если расходы на ремонт превышают сумму созданного резерва, равномерное распределение расходов в течение года произойдет, если ремонт будет осуществлен в III--IV кварталах. Если, например, затраты на ремонт произведены во II квартале и они превышают сумму накопленного к этому времени резерва, признанию в качестве расходов II квартала подлежит только сумма накопленного резерва. В III и IV кварталах расходами будут признаны оставшиеся суммы резерва, а затраты на ремонт, превышающие сумму резерва, будут приняты к учету только 31 декабря.
Кроме того, планируя создание резерва, необходимо учитывать, что его предельная сумма не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Поэтому создание резерва нецелесообразно, если, например, большое количество основных средств, требующих периодического ремонта, приобретено только за последние год-два, а до этого времени расходы на ремонт основных средств были незначительны.
[1] Похожее определение капитального ремонта, в частности, содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н. Они были приняты в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденным приказом Минфина России от 03.09.97 N 65н. В настоящее время ПБУ 6/97 утратило силу с принятием ПБУ 6/01. В связи с этим Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств действуют в части, не противоречащей ПБУ 6/01.
[2] Причины, по которым может быть изменена первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, практически сходные. Исключение составляет изменение первоначальной стоимости в случае переоценки основного средства.
[3] Подробнее о начислении амортизации основных средств с учетом внесенных в главу 25 НК РФ поправок см. в статье "Изменения в порядке начисления амортизации основных средств" // РНК. -- 2002. -- N 13-14. -- Примеч. ред.
[4] Под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
[5] Расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения полностью, в размере фактических затрат, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.
[6] При определении возможности учета расходов в целях налогообложения прибыли прежде всего необходимо проверить, не поименованы ли данные расходы в ст. 270 НК РФ как расходы, не уменьшающие налоговую базу, и соблюдаются ли условия признания расходов, обозначенные в ст. 252 НК РФ.
[7] Имущество, стоимость которого менее или равна 10 000 руб. или срок полезного использования которого составляет менее 12 месяцев, относится к основным средствам, но амортизируемым имуществом не является.
[8] Признание расходов на ремонт не ставится в зависимость от того, является имущество амортизируемым или нет.
[9] Подробно вопросы, связанные с арендой автомобиля у физического лица, рассмотрены в статье "Аренда автомобиля у физического лица" // РНК. -- 2002. -- N 11. -- Примеч. ред.
[10] Расходы на ремонт основных средств, полученных безвозмездно в собственность или в безвозмездное пользование, признаются в целях налогообложения в общеустановленном порядке.
[11] См. комментарий к ст. 250 НК РФ в Методических рекомендациях по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98.
[12] Новый порядок рассмотрен в статье "Изменения в порядке исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ" // РНК. -- 2002. -- N 15. -- Примеч. ред.
[13] При образовании в бухгалтерском учете резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта.
[14] Для оформления приемки обЪектов по окончании ремонта используется "Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных обЪектов" по форме N ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а.
[15] Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования особо сложных и дорогостоящих видов ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
[16] Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Комментарии
2А вОТ ПО ПО ПОвОДУ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОС:"ТЕПЕРЬ ГЛАвНОЙ ОТЛИЧИТЕЛЬНОЙ ОСОБЕННОСТЬЮ ОСНОвНОГО СРЕДСТвА ЯвЛЯЕТСЯ ИСПОЛЬЗОвАНИЕ ЕГО в КАЧЕСТвЕ СРЕДСТвА ТРУДА. СРЕДСТвО ТРУДА -- ЭТО ОРУДИЯ ПРОИЗвОДСТвА, С ПОМОЩЬЮ КОТОРЫХ вОЗДЕЙСТвУЮТ НА ПРЕДМЕТ ТРУДА. ПРЕДМЕТОМ ТРУДА ПРИЗНАЕТСЯ ТО, НА ЧТО НАПРАвЛЕН ТРУД ЧЕЛОвЕКА ДЛЯ ПРОИЗвОДСТвА МАТЕРИАЛЬНЫХ БЛАГ. В КАЧЕСТвЕ СРЕДСТв ТРУДА ОРГАНИЗАЦИЯ МОЖЕТ ИСПОЛЬЗОвАТЬ БОЛЬШОЕ КОЛИЧЕСТвО ПРЕДМЕТОв (НАПРИМЕР, КАНЦТОвАРЫ), ИМЕЮЩИХ СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОвАНИЯ МЕНЬШЕ ГОДА И СТОИМОСТЬ МЕНЕЕ 10 000 РУБ., КОТОРЫЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИЗНАЮТСЯ ТЕПЕРЬ ОСНОвНЫМИ (НО НЕАМОРТИЗИРУЕМЫМИ) СРЕДСТвАМИ" Я НЕ СОГЛАСНА СОвСЕМ.
АвТОР ЗАБЫЛА, ЧТО ЕСТЬ ЕЩЕ вСЕ-ТАКИ СТАТЬЯ 254 П.1 ПП3. - МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ, К КОТОРЫМ ОТНОСЯТСЯ ЗАТРАТЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ИНСТРУМЕНТОв, ...,И ДРУГОГО ИМУЩЕСТвА, НЕ ЯвЛЯЮЩИХСЯ АМОРТИЗИРУЕМЫМ ИМУЩЕСТвОМ, ПОЭТОМУ КАНЦТОвАРЫ, КАК И МНОГИЕ ДРУГИЕ ТМЦ,КОТОРЫЕ НЕ ЯвЛЯЮТСЯ АМОРТИЗИРУЕМЫМ ИМУЩЕСТвОМ, в ЦЕЛЯХ НАЛОГОвОГО УЧЕТА, Я БЫ ОТНЕСЛА К МАТЕРИАЛЬНЫМ РАСХОДАМ, А НЕ К ОСНОвНЫМ СРЕДСТвАМ.