Уже полтора года плательщики владеют инструментом для самостоятельной оценки налоговых рисков. Однако у многих правила игры в добросовестность не вызвали энтузиазма. Почему это произошло и как обернуть документ себе на пользу, рассказывает заместитель генерального директора АКГ «Новгородаудит» Алексей Анатольевич Удалов.
Добро пожаловать, или Посторонним вход воспрещен
Напомним, что Концепция системы планирования выездных налоговых проверок была утверждена приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@. Это первый публичный нормативный акт в весьма таинственной сфере контрольной работы, которую ведут государственные финансовые органы. Он был издан в продолжение темы добросовестности налогоплательщиков, начатой в определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О, где данный термин прозвучал впервые. Только что принята обновленная редакция концепции и критериев риска (см. приказ ФНС России от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467@). Поправки интересные, но не глобальные.
Реальная картина использования самого эффективного орудия налогового контроля, коим по праву считается выездная проверка, за последние 18 месяцев мало изменилась: крупные налогоплательщики проверяются практически ежегодно, многие — исключительно камерально, а кто-то не охвачен контролем вовсе. Применение документа тоже затруднено.
В приказе говорится, что он позволяет «своевременно оценить налоговые риски и уточнить налоговые обязательства». С оценкой — никаких проблем. Будет грамотно и полезно сделать данные критерии отдельным элементом налогового планирования. А вот уточнить налоговые обязательства…
Предложенные критерии оценки, имеющие расчетные величины, являются усредненными. Но согласно законам математики есть и будут налогоплательщики, у которых данные показатели окажутся выше или ниже средних. Конечно, уменьшать их ФНС России не призывает. С другой стороны, что делать, если налоговая нагрузка или рентабельность выходит за рамки дозволенного? Налоговая служба призывает выдерживать усредненные показатели. Так шансы попасть под выездную проверку минимальны.
Критерий № 1. Налоговая нагрузка
Налоговая нагрузка конкретного налогоплательщика не должна быть ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам отрасли (виду экономической деятельности). Ее расчет на 2006 и 2007 годы содержится в приложении № 3 к приказу (разница между этими двумя годами — значительная; конечно, в сторону увеличения). Нагрузка считается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата.
При использовании таблиц обратите внимание на два момента. Во-первых, в расчет приняты налоги, уплаченные в течение отчетного периода (суммы, отраженные проводкой Д 68 К 51). И, во-вторых, не учтены отчисления в ПФР, на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, а также платежи налоговых агентов (НДФЛ и НДС, удержанные с других лиц).
Безусловно, есть стандартные аргументы, позволяющие объяснить «подозрительную» величину критерия: временное снижение налогов из-за значительных инвестиций, сезонное падение спроса и т.п. Кроме того, расчет не будет являться абсолютно корректным, поскольку в нем участвуют оплаченные суммы вместо начисленных. По той же причине при оценке по данному критерию невыгодно иметь переплату.
Пример1
В течение 2007 года ООО «Ромашка» перечислило в бюджет налогов (включая авансовые платежи) на сумму 5 млн руб. Выручка общества за тот же период — 100 млн руб. Налоговая нагрузка равна 5 процентам (5 млн руб. : 100 млн руб. х 100%).
Компания производит резиновые и пластмассовые изделия. Согласно приложению № 3 к приказу средняя нагрузка по данному виду деятельности в 2007 году составляет 7,1 процента (в 2006 году было 4,7 процента), что на 41 процент превышает показатель компании.
Итак, шансы общества заинтересовать налоговиков в текущем году гораздо выше, нежели в прошлом.
Критерий № 2. Убытки
Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов, равно как осуществление деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет — серьезный фактор риска. Данный критерий предельно понятен и даже логичен (главное — прибыль).
Было бы неплохо выделить в особую группу вновь созданные организации с высокими стартовыми расходами (производственная деятельность), для которых быстрая окупаемость невозможна в принципе. Но, увы… С другой стороны, налоговые органы неохотно используют, например, положения пункта 3 статьи 20 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, предусматривающие ликвидацию ООО в случае окончания второго и каждого последующего финансового года со стоимостью чистых активов меньше минимального размера уставного капитала на дату госрегистрации общества. В Петербурге и Ленобласти данная процедура не используется. Все ограничивается работой с недоимщиками.
Критерий № 3. Значительные налоговые вычеты
Речь идет об отражении в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. В частности, если доля вычетов по НДС от суммы начисленной с налоговой базы налога равна либо превышает 89 процентов за 12 месяцев.
Поразительно, что в данном критерии не делается исключений даже для экспортеров, хотя у них вычеты по НДС порой больше начисленного налога на вполне законных основаниях. Такие плательщики автоматически попадают в число «претендентов» на выездную проверку. В реальности часто идут нескончаемые камеральные проверки с огромным списком истребуемых документов.
Для всех прочих критерий прозрачен и напрямую связан с критериями № 2 (убытки) и № 5 (величина зарплаты).
Критерий № 4. Расходы растут быстрее доходов
Сначала определяется соотношение роста затрат к увеличенную доходов на основе сведений декларации по налогу на прибыль. Затем аналогичный расчет производится согласно Отчету о прибылях и убытках (форма № 2). Полученные итоги сопоставляются.
Выявленному несоответствию могут быть вполне логичные объяснения, которые надо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Это позволит избежать вопросов налоговиков.
Пример 2
За 2007 года выручка ООО «Ромашка», приведенная в строке 010 листа 02 декларации по налогу на прибыль, составила 100 млн руб. Расходы, связанные с реализацией (строка 030 того же листа), — 80 млн руб. В 2006 году показатели равнялись 98 млн руб. и 70 млн руб. соответственно. Получаем темп роста: доходов — 1,02 (100/98), затрат — 1,14 (80/70). Соотношение темпа роста расходов и доходов ((1,14 : 1,02) = 1,12) указывает на то, что издержки растут быстрее выручки, и свидетельствует о снижении доли налогооблагаемой прибыли.
Данные бухгалтерской отчетности ООО «Ромашка» выглядят следующим образом: выручка за 2007 год — 100 млн руб. (показатель строки 010 формы № 2), затраты за тот же период — 82 млн руб. (сумма строк 020, 030 и 040 формы № 2); за 2006 год показатели равнялись 98 млн руб. и 75 млн руб. соответственно.
По данным бухучета темп роста: доходов — 1,02 (100/98), расходов — 1,09 (82/75). Соотношение увеличения расходов и доходов равно 1,07 (1,09/1,02).
Несовпадение рассчитанных темпов очевидно. Сравнение показателей, полученных по данным налоговой и бухгалтерской отчетности, дает величину 1,046 (1,12/1,07). Расхождение невелико, но может показаться подозрительным, и в случае не раскрытия информации в отчетности о причинах данного несоответствия выездная проверка не исключена.
Критерий № 5. Выплата зарплаты ниже среднеотраслевой
Выплата среднемесячной зарплаты на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ последние два года является объектом повышенного внимания со стороны налоговых органов (общеизвестные зарплатные комиссии). Узнать зарплату в своем регионе можно из нескольких источников. Во-первых, это сайт Петростата www.petrostat.gks.ru . Во-вторых, необходимые данные размещают на своих интернет-порталах налоговые управления по Санкт-Петербургу www.r78.nalog.ru и по Ленобласти www.r47.nalog.ru). Кроме того, в обе госструктуры можно сделать соответствующий запрос.
Арбитражная практика относительно низких зарплат у нас на Северо-Западе по большой части складывается не в пользу контролеров (см., например, постановления ФАС СЗО от 6 июня 2007 г. № А52- 3834/ 2006/2 и от 26 марта 2007 г. № А26-5172/2006-28). При этом в качестве аргументов своей правоты они активно используют показания работников организаций; данные органов статистики; факты несоответствия зарплат сотрудников одной специальности и разряда, а также неестественную разницу в окладах; неодинаковость размеров зарплат персонала компании на предшествующем и новом местах работы; объявления о вакансиях с указанием сумм оплаты труда больше официальной.
Если собранные инспекторами доказательства вины работодателя полны и очевидны, шанс выиграть имеется. В других регионах такие прецеденты уже есть (см. постановление ФАС по г. Москве от 4 октября 2006 г. по делу № 17АП-788/2006-АК).
Критерий № 6. Частое приближение к пределам по спецрежимам
Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, дающих плательщикам право применять специальные налоговые режимы, в особых комментариях не нуждается. Не надо к ним приближаться! Если это происходит, необходимо готовиться к переходу на новый уровень ведения бизнеса. Что касается «вмененки», то, конечно, следует иметь под рукой текст регионального закона, устанавливающего ЕНВД (в Санкт-Петербурге — Закон от 17 июня 2003 г. № 299-35; в Ленобласти — решения соответствующих муниципальных образований).
Критерий № 7. Близость расходов и доходов предпринимателя
Как показывает практика, отражение индивидуальным предпринимателем суммы расходов, максимально приближенной к сумме дохода, полученного за календарный год, встречается сплошь и рядом. Среди подозрительных оказались все предприниматели, у которых прибыль меньше 20,5 процента от затрат.
Однако организовать контрольную работу по такому количеству потенциальных нарушителей налоговые органы пока не в состоянии.
Критерий № 8. «Цепочка контрагентов» без наличия деловой цели
Такое понятие, как построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без разумных на то экономических или иных причин, напрямую связано с нормами постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, которое ввело в оборот термин «налоговая выгода». Под таковой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения вычета или льготы, применения более низкой ставки, а также использования права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Налоговую выгоду можно обосновать, предоставив в инспекцию все надлежащим образом оформленные документы, которые предусмотрены для конкретного случая законодательством о налогах и сборах. Проблем не будет, если налоговый орган не докажет, что содержащиеся в них сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Основанием для признания выгоды необоснованной, в частности, может явиться учет операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленных разумными экономическими, иными причинами (целями делового характера). И хотя презумпции добросовестности налогоплательщика никто не отменял, к планированию сделок и сбору необходимой подтверждающей документации следует подходить очень внимательно.
Критерии № 9 и № 10
Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности (критерий № 9) и неоднократная смена юридического адреса (критерий № 10) — из разряда очевидных. Рекомендация проста: не стоит уклоняться от дачи пояснений и менять адреса как перчатки. Если данные события имеют место, будьте готовы к непростому разговору с налоговиками и запаситесь весомыми аргументами в вашу пользу.
Критерий 11. Несоответствие уровней рентабельности
В данном случае сопоставляются расчеты рентабельности на основе данных бухучета налогоплательщика и согласно статистическим показателям по основным видам экономической деятельности. При этом значительным, по мнению налогового органа, является отклонение рентабельности конкретного предприятия от среднеотраслевого по аналогичному виду деятельности в сторону уменьшения на 10 и более процентов.
Надо отметить, что в 2007 году показатели рентабельности по большинству видов деятельности по сравнению с 2006 годом увеличились. Лидерами роста являются производство кокса и нефтепродуктов, а также производство прочих неметаллических минеральных удобрений — 10,4 и 9,3 процента соответственно.
ФНС России предлагает использовать две величины — рентабельность проданной продукции (работ, услуг) и рентабельность активов. Первая представляет собой соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров. Рентабельность активов — это соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организаций. В обоих случаях, если сальдированный результат — отрицательный, имеет место убыточность.
Пример 3
Основная сфера деятельности ООО «Ромашка» — производство резиновых и пластмассовых изделий. Выручка от продаж за 2007 год составляет 100 млн руб.; себестоимость за тот же период — 82 млн руб. Таким образом, прибыль до налогообложения — 18 млн руб., чистая прибыль — 13,2 млн руб. (18 — (100 – 80) х 24%). Итого активов баланса — 190 млн руб.
Рентабельность продукции равна 13,2 процента (13,2 млн руб./100 млн руб. х 100%). Она превышает средний уровень (8,1 процента), но это не может служить предвестником налоговой проверки. Рентабельность активов ООО «Ромашка» составляет всего 6,9 процента (13,2 млн руб./190 млн руб. х 100%) при средней рентабельности в 8,3 процента. Отклонение отрицательное: — 17 процентов от базисного уровня. Вот этот показатель вполне может служить основанием для назначения выездной налоговой проверки.
Критерий № 12. Деятельность с высоким налоговым риском
Данный критерий появился лишь в октябрьской редакции приказа. ФНС России планирует по результатам контрольной работы и с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками, а также сложившейся арбитражной практики определять наиболее распространенные способы ведения деятельности с высоким налоговым риском. Информация о них будет размещаться на www.nalog.ru.
По сути, данный критерий дополняет критерий № 8 («цепочка контрагентов»). В обоих случаях речь идет о необоснованной налоговой выгоде плательщика, но здесь инспекторы расширяют рекомендации ВАС РФ. Налогоплательщику предлагается исследовать самостоятельно отсутствие:
— личных контактов руководства поставщика и покупателя при обсуждении условий поставок, а также на стадии подписания договоров;
— документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента;
— информации о фактическом местонахождении контрагента, а также его складских и/или производственных и/или торговых площадей;
— данных о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, сайта и т.п.);
— информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ.
Наличие этих признаков (и дополнительных, также приведенных в приказе) резко повышает вероятность квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или «однодневки»), а совершенных им сделок — сомнительными. При их самостоятельном обнаружении налогоплательщику предлагается исключить сомнительные операции (вполне логично) и подать уточненные декларации.
Важно, что согласно приказу после проведения камеральной проверки таких деклараций и пояснительной записки нижестоящим налоговым органам запрещено запрашивать дополнительные документы и пояснения. Полученные сведения и декларации в сочетании с другими критериями учитываются при формировании планов выездных проверок.
Назначение контрольного мероприятия в отношении налогоплательщика, подавшего уточненную декларацию, возможно только после согласования с ФНС России.
То есть 12-й критерий предлагает каждому плательщику не просто оценить риск налоговой проверки, но и, сделав определенные шаги навстречу инспекторам, попытаться избежать таковой. Идея интересная. Вопрос в том, как это будет работать на практике и будет ли работать вообще.
Начать дискуссию