Источник: "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2008, N 7
Эту ситуацию многие налогоплательщики примерили на себя.
Например, поставщик отгрузил товар, а покупатель задержал оплату и по условиям договора должен уплатить неустойку за это нарушение. Зачастую на сумму неустойки выставляются счет-фактура и первичные документы с выделением НДС. Поставщик перечисляет сумму НДС в бюджет, а проштрафившийся покупатель рассчитывает принять ее у себя к вычету.
При этом стороны, желая избежать претензий налоговых органов, делают сразу несколько ошибок:
- санкция за нарушение условий сделки сама по себе не связана с получением выручки от реализации товаров (работ, услуг), поэтому НДС не облагается;
- как следствие, выписка счета-фактуры в данном случае не предусмотрена [п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)];
- предъявление покупателем НДС к вычету неправомерно, так как вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Неустойка к таким суммам не относится. В этом случае на покупателя будет наложен штраф в размере 20% от принятой к вычету суммы, предусмотренный ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога.
С учетом вышеприведенной ситуации Постановление N 11144/07 очень значимо, особенно на фоне сложившейся позиции налоговых органов и Минфина России, считающих, что суммы штрафных неустоек являются частью выручки от реализации и должны включаться в налоговую базу по НДС.
В судебном акте как раз рассмотрен случай, когда при проверке ОАО "Волжское нефтеналивное пароходство "Волготанкер" налоговый орган доначислил налог и пени на суммы штрафных санкций, предусмотренные договором истца с его контрагентом.
ОАО "Волжское нефтеналивное пароходство "Волготанкер" обжаловало в суде решение налогового органа, который посчитал, что суммы пеней, полученных обществом за просрочку исполнения арендатором обязательств по договору аренды транспортного средства с экипажем (тайм-чартер), являлись суммами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В результате налоговый орган доначислил ОАО с суммы неустойки НДС в размере 10 937 213 руб., соответствующую сумму пеней и наложил штраф в размере 20% от неуплаченной суммы НДС (2 187 442 руб.), предусмотренный п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога.
Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали решение налогового органа. Отказывая в удовлетворении требования общества, они исходили из того, что поскольку осуществленные обществом по договору операции облагались НДС по ставке 18%, а неустойка, полученная обществом в связи с просрочкой исполнения его контрагентом обязательств, была связана с этими операциями, то налоговая база по НДС увеличивалась на вышеуказанные суммы неустойки (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
В данном случае судебные решения судов первой, апелляционной и кассационной инстанций не противоречили позиции Минфина России и налоговых органов, руководствовавшихся следующим.
Если сама операция по реализации товара (работы, услуги) облагается НДС, то неустойка, полученная в связи с просрочкой (иным нарушением) исполнения контрагентом обязательств по договору, связана с этими операциями и налоговая база по данному налогу увеличивается на вышеуказанные суммы неустойки. Такая позиция основывается на норме пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ: налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
При этом согласно п. 4 ст. 164 НК РФ предлагается определять НДС от суммы неустойки по расчетной налоговой ставке 10/110 или 18/118 (в зависимости от ставки НДС, применяемой к самой операции по реализации). Особо подчеркивается, что НДС, исчисленный продавцом с суммы штрафных санкций, к вычету у покупателя не принимается.
Исходя из формулировки п. 4 ст. 164 НК РФ о том, что НДС с сумм, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), исчисляется с полученных денежных средств, контролирующие органы делают вывод, что причитающиеся, но не взысканные штрафные санкции при определении налоговой базы по НДС не учитываются.
Минфин России и ФНС России высказывали это мнение неоднократно (Письма Минфина России от 13.03.2007 N 03-07-05/11, от 03.10.2005 N 03-04-11/259, от 18.10.2004 N 03-04-11/168; МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14; УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/19862, УФНС России по г. Москве от 10.08.2005 N 19-11/56878).
Однако соответствуют ли вышеприведенные утверждения законодательным нормам?
Понятие "неустойка" определено ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В НК РФ не содержится определения данного вида санкций, следовательно, понятие, установленное ГК РФ, применяется и для целей налогообложения (ст. 11 НК РФ).
Договорной неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения обязательства.
Таким образом, по общему правилу, неустойка вовсе не является элементом расчетов за товары (работы, услуги). Она связана не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с необходимостью возмещения причиненного ненадлежащим исполнением сделки вреда. Неустойка представляет собой способ обеспечения обязательств и компенсацию кредитору тех потерь, которые он понес в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств должником.
Как следствие, суммы причитающихся и полученных неустоек являются внереализационными доходами, не подлежащими обложению НДС. При этом не следует забывать, что такого рода санкции в налоговом учете (для целей налогообложения прибыли) отражаются именно по статье внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Да и в п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров отнесены к прочим доходам, то есть не связываются с реализацией товаров (работ, услуг).
Эту позицию и занял в Постановлении N 11144/07 ВАС РФ, создав тем самым прецедент, которому обязаны следовать арбитражные суды.
ОАО "Волжское нефтеналивное пароходство "Волготанкер" обратилось в ВАС РФ с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, начисления соответствующих пеней и взыскания штрафа и о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций как принятых с нарушением норм материального и процессуального права, единообразия в их толковании и применении.
ВАС РФ, рассмотрев дело, признал, что вывод судов вышеуказанных инстанций являлся ошибочным.
Как было установлено судами, в соответствии с договором аренды транспортного средства с экипажем в случае просрочки внесения арендной платы и других сумм, подлежавших оплате по договору или в связи с ним, ОАО "Волжское нефтеналивное пароходство "Волготанкер" было вправе потребовать от арендатора (фрахтователя) уплаты штрафа в размере 0,05% от неоплаченной суммы за каждый день просрочки, но не более 10% от неоплаченной суммы.
ВАС РФ указал, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, установленных в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
В силу ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей Кодекса, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Учитывая положения ст. 162 НК РФ, согласно которой налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), ВАС РФ указал, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не были связаны с оплатой товара в смысле вышеупомянутого положения НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежали.
Заявление ОАО было удовлетворено.
Следует признать, что и ранее - до принятия данного решения ВАС РФ - суды преимущественно придерживались той же позиции, полагая, что суммы неустоек не облагаются НДС [Постановления ФАС Московского округа от 15.11.2005 N КА-А40/11053-05, от 14.12.2005 N КА-А40/12390-05, от 15.11.2005 N КА-А40/11015-05, от 08.11.2005 N КА-А40/11137-05; ФАС Волго-Вятского округа от 18.10.2004 N А31-3886/13; ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2004 N Ф04-6338/2004(А70-4475-31); ФАС Поволжского округа от 26.01.2006 по делу N А72-4412/05-6/331; ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2004 N А66-6118/2004; ФАС Уральского округа от 13.08.2007 N Ф09-6305/07-С2 по делу N А07-28250/06 и от 09.08.2007 N Ф09-6236/07-С2 по делу N А07-28249/06, а также от 31.07.2007 N Ф09-6071/07-С2 по делу N А47-9231/06].
Как видим, дела представлены практически всеми арбитражными округами.
Дел, выигранных налоговыми органами, по данному основанию практически нет.
Однако контролирующие органы продолжают требовать обложения НДС сумм штрафных санкций, полученных в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Свою правоту налогоплательщик может отстаивать в суде. С принятием Постановления N 11144/07 шансы на решение проблемы в пользу налогоплательщика возрастают, а налоговые органы лишаются перспектив выиграть такое дело. Возможно, это изменит ситуацию и позволит налогоплательщику урегулировать вопрос в досудебном порядке.
Налогоплательщикам же напомним еще несколько важных правил, которые могут стать залогом успеха в спорах с налоговыми органами по рассмотренной нами проблеме.
В силу ст. 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке. Нарушение этого правила лишит стороны возможности аргументировать свою позицию, ссылаясь на все вышеизложенное, так как полученные (причитающиеся) суммы нельзя будет рассматривать как штрафную санкцию.
Кроме того, нередко по небрежности в договоре неустойкой, пеней, штрафом называют выплаты, не соответствующие по своему смыслу этому понятию.
Например, в договоре оказания транспортных услуг предусмотрено, что на разгрузку транспорта принимающей стороне отводится определенное время. Простой транспорта под разгрузкой сверх установленного лимита оплачивается отдельно - по более высокому "штрафному" тарифу. Скажем, условно, за первые два часа разгрузки плата составляет 1 у. е. за час, а за последующие часы - 1,5 у. е. за час.
"Лишние" 0,5 у. е. нельзя в данном случае считать неустойкой, штрафом. Это более высокий тариф, цена услуги, определенная условиями договора для тех или иных обстоятельств.
В таком случае вышеуказанная сумма относится к выручке от реализации услуги и облагается НДС.
Таким образом, юристу и бухгалтеру необходимо сначала правильно истолковать условия договора, которые окажут влияние на последующее налогообложение сделки.
Отметим также, что в случае если штрафные санкции налагаются на исполнителя (поставщика) за некачественную работу (товар), за несоблюдение сроков сдачи работ или графика отгрузок, то эти суммы не связаны с получением выручки от реализации товаров (работ, услуг), так как они причитаются покупателю (заказчику). Применительно к таким обстоятельствам Минфин России и налоговые органы всегда признавали, что объекта обложения НДС у пострадавшей стороны договора не возникает (Письма МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14; УФНС России по г. Москве от 11.04.2006 N 19-11/30885; УМНС России по г. Москве от 15.05.2003 N 24-11/26536).
Из этого следует, что, если на суммы таких неустоек был ошибочно начислен НДС, который покупатель (заказчик) перечисляет в бюджет, это не дает поставщику (исполнителю) права на вычет НДС с сумм признанных или уплаченных им санкций.
Начать дискуссию