Комментарий к определению ВАС РФ ОТ 24.12.2007 N 17088/07

Источник: "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2008, N 6

Несмотря на безвозмездный характер передачи ценностей и явную заинтересованность рекламодателя в доведении информации о его деятельности до целевой аудитории, контролирующие органы требуют, ссылаясь на пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), признавать стоимость переданных в рекламных целях ценностей объектом обложения НДС (с учетом возможности применения льготы, предусмотренной пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база должна определяться в вышеуказанном случае исходя из рыночных цен и НДС должен уплачиваться в бюджет.

Налоговые органы предлагают выписывать счет-фактуру при отпуске рекламных материалов без указания грузополучателя, покупателя, места нахождения покупателя, ИНН и КПП покупателя.

В соответствующих строках счета-фактуры должны проставляться прочерки согласно Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Контролирующие органы не запрещают принимать к вычету НДС, выставленный рекламодателю при приобретении рекламных материалов, причем в данном случае организациям необходимо учитывать правило п. 7 ст. 171 НК РФ: если для целей налогообложения прибыли расходы принимаются по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормативам (см. Письма МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18, от 05.07.2004 N 03-1-08/1484/18@; ФНС России от 20.11.2006 N 02-1-07/92; Минфина России от 22.09.2006 N 03-04-11/178, от 31.03.2004 N 04-03-11/52, от 15.08.2005 N 03-04-05/13, от 01.03.2005 N 03-04-11/43, от 07.02.2005 N 03-04-11/18, от 26.11.2004 N 03-04-11/211, от 25.11.2004 N 03-04-11/210, от 25.11.2004 N 03-04-11/209, от 11.02.2005 N 03-04-11/30, от 16.08.2005 N 03-04-11/205, от 11.11.2004 N 03-04-11/201; УФНС России по г. Москве от 01.03.2005 N 19-11/12349, от 09.02.2005 N 19-11/7903, от 21.04.2005 N 20-12/28128, от 26.10.2007 N 20-12/102577.1, от 19.04.2007 N 19-11/36204).

Анализ экономического смысла рекламы позволяет оспаривать данный подход финансового и налогового ведомств к раздаче рекламной продукции: целью любой рекламной акции является не дарение материальных ценностей, а достижение уставных целей организации посредством стимулирования продаж, продвижения товаров на рынок и т.д. Следовательно, правильнее было бы считать рекламные материалы материалами, отпускаемыми для собственных нужд организации. В этом случае в силу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ распространение рекламы не является объектом обложения НДС, при условии что расходы на рекламу можно принять к вычету при исчислении налога на прибыль.
Сложившаяся практика налоговых проверок позволяет делать вывод, что в досудебном порядке доказать правильность такого подхода налогоплательщику не удастся, однако арбитражная практика в последнее время начала складываться в пользу налогоплательщиков (суды не считали раздачу рекламной продукции реализацией вообще и безвозмездной реализацией в частности) (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2004 N А05-3624/04-22, от 28.01.2008 по делу N А56-4534/2007, от 29.05.2006 по делу N А21-2456/2005-С1; ФАС Московского округа от 12.02.2007 по делу N КА-А40/249-07, от 09.11.2006 по делу N КА-А40/10964-06, от 18.12.2007 N КА-А40/13151-07 по делу N А40-192/07-4-2, от 23.04.2007 по делу N КА-А40/3120-07, от 20.11.2007 N КА-А40/11809-07 по делу N А40-45869/06-142-275, от 21.12.2006 по делу N КА-А40/12432-06 и др.).
В конце 2007 г. в решении проблемы обложения НДС безвозмездной раздачи рекламных материалов наметился прорыв: появилось Определение ВАС РФ от 24.12.2007 N 17088/07 о пересмотре Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.08.2007 по делу N А11-306/2007-К2-23/55.

Это решение дает налогоплательщикам возможность доказывать в суде, что при раздаче рекламных материалов реализации товаров не происходит и объекта обложения НДС не возникает.

Суть спора

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО "Элеватормельмаш" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и инкриминировал ОАО неуплату НДС вследствие неправомерного невключения в налоговую базу операций по безвозмездной передаче на выставках и ярмарках изделий рекламного характера (листовок, календарей, наклеек, буклетов).

ОАО "Элеватормельмаш" обратилось в арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС в сумме 30 496 руб., пеней по этому налогу в сумме 7435 руб. 75 коп. и штрафа в размере 6099 руб.

Общество аргументировало свою позицию тем, что оно организовывало рекламные мероприятия, в ходе которых на ярмарках и выставках передавало безвозмездно потенциальным потребителям рекламную продукцию в целях создания положительного имиджа и успешного проведения договорной кампании.

Рассмотрение дела в судах

Суд исходил из того, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях, начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

К расходам организации на рекламу относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 Кодекса).

Арбитражный суд Владимирской области, оценив представленные в дело доказательства, установил, что общество, организовывая рекламные мероприятия, оплатило рекламную продукцию (листовки, календари, наклейки, буклеты) с учетом НДС. Расходы на рекламу были включены обществом в стоимость реализуемого товара (цену производимой обществом продукции), с которой налогоплательщик уплачивал НДС. Рекламная продукция в данном случае не реализовывалась, а только способствовала продаже производимой обществом продукции.

Доказательств того, что расходы на рекламу превышали 1% выручки от реализации произведенной обществом продукции, в материалы дела не было представлено.
Суд первой инстанции заявленное налогоплательщиком требование удовлетворил и решение налогового органа признал недействительным.

Налоговый орган не согласился с принятым по делу судебным актом и обратился в ФАС Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, однако и там дело проиграл.
Дойдя до ВАС РФ с заявлением о пересмотре судебных актов в порядке надзора, налоговый орган не нашел аргументов для обоснования своей позиции, и ВАС РФ также встал на сторону налогоплательщика, установив, что решения судов вышеназванных инстанций не были ошибочными.

Выводы

Налогоплательщик имеет право не начислять и не перечислять в бюджет сумму НДС со стоимости материалов, безвозмездно распространяемых в рекламных целях, за отсутствием в данном случае объекта налогообложения.

В то же время отметим, что в таком подходе имеется и "ложка дегтя": если исходить из вышеприведенной позиции судов, налогоплательщик не принимает к вычету суммы "входного" НДС, а ранее принятые суммы восстанавливает и включает в стоимость рекламных ценностей (ст. 170 НК РФ).

Воспользоваться правом не вести раздельный учет НДС по приобретенным ценностям и всю сумму этого налога принимать к вычету, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ), в данном случае нельзя, так как действия налогоплательщика мотивированы именно тем, что раздача рекламной продукции не признается реализацией вообще.

Подводя итоги, сделаем обобщающий вывод.
Налогоплательщик может выбрать один из двух вариантов действий:
- 1-й вариант: уплатить НДС при распространении рекламы и принять "входной" НДС к вычету, не вступать в конфликт с налоговым органом;
- 2-й вариант: не начислять НДС при распространении рекламы, не принимать к вычету "входной" НДС (принятый - восстановить), идти на конфликт с налоговым органом, настаивая, что данные операции не относятся к операциям по реализации товаров (работ, услуг), отстаивать свою правоту в суде, имея достаточно высокие шансы выиграть дело.