Выписка счетов-фактур организациями, применяющими УСН. Налоговые последствия для сторон сделки

Источник: "Налоговый вестник",

В соответствии с п. п. 2, 3 и 5 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением этого налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. При этом они не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, положениями гл. 21 и 26.2 НК РФ организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим упрощенную систему налогообложения, не предоставлено право отказываться от непризнания их плательщиками НДС и уплачивать налог в добровольном порядке по просьбе заказчиков.

Согласно ст. 168 НК РФ при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) лица, не являющиеся плательщиками НДС, не выставляют счета-фактуры покупателям.

В соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей плательщика НДС расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на вышеуказанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Иными словами, данные положения НК РФ неприменимы к лицам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения. Для них выставление счета-фактуры является нарушением (Письма ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@, Минфина России от 11.02.2004 N 04-03-11/20, УФНС России по г. Москве от 05.03.2007 N 18-11/3/19848@).
В случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС, покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога указанная в счете-фактуре сумма НДС подлежит уплате в бюджет в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. При этом права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, не возникает (Письма Минфина России от 23.03.2007 N 03-07-11/68, УФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 18-11/3/104933@, от 06.03.2007 N 19-11/20446@).

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что НДС, неправомерно предъявленный такими хозяйствующими субъектами в счете-фактуре покупателям, к вычету у покупателя не принимается (Письма Минфина России от 23.03.2007 N 03-07-11/68, УМНС России по г. Москве от 04.05.2004 N 21-09/34816, УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48885).
Если покупатель знал или должен был знать о применении его контрагентом упрощенной системы налогообложения, получение им налоговой выгоды в виде вычета НДС будет признано в данном случае необоснованным (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Как правило, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, в комплекте документов по сделке представляют контрагенту копию формы N 26.2-2 "Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения". Получив этот документ, контрагент не может утверждать, что не знал о налоговой системе, применяемой его партнером, и не вправе настаивать на выставлении им счета-фактуры.

Иная ситуация складывается с посредническими сделками, комиссионером (агентом) в которых выступает лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения и не уплачивающее НДС, а комитентом (принципалом) является организация (индивидуальный предприниматель), применяющая общий режим налогообложения.
Дело в том, что в соответствии с положениями ст. ст. 990 и 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в рамках договоров комиссии и агентирования комиссионер или агент обязуется по поручению комитента (принципала) за вознаграждение совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (принципала) или от имени и за счет принципала.
Как следует из п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, комиссионеры, осуществляющие продажу товаров от своего имени, должны выставлять счета-фактуры на полную стоимость товаров с выделенной суммой НДС на имя покупателя, а реквизиты этих счетов-фактур передавать комитентам.

Эта обязанность распространяется и на названные нами случаи (Письма Минфина России от 22.03.2005 N 03-04-14/03, от 05.05.2005 N 03-04-11/98, УФНС России по г. Москве от 12.10.2006 N 18-12/3/89548@, от 03.07.2006 N 18-11/3/57740@).
При этом следует отметить, что вышеизложенный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по товарам, реализуемым комитентом.
Согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) - также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии. В аналогичном порядке согласно ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Поскольку посредник применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком НДС, то обязанность выставлять счет-фактуру на сумму своего вознаграждения у него отсутствует.