Правила налогообложения прибыли при выплате процентов по долговому обязательству, если задолженность является контролируемой

Источник: Alinga Consulting Group

В свете налогообложения, второй вариант является для компаний более выгодным, поскольку суммы, выплаченные в качестве процентов по долговому обязательству, не облагаются налогом, - в том числе, в Российской Федерации. В тех случаях, когда компания в России привлекает финансирование за счет заемных средств учредителей, тонкая капитализация и процентные выплаты этим учредителям, возникающие вследствие такого финансирования, могут вызвать дополнительные сложности с точки зрения российского налогового законодательства.

Привлечение капитала представляет определенные сложности для компаний во всем мире. В большинстве случаев, компании привлекают финансирование либо предлагая участие в долевой собственности (посредством закрытых или открытых публичных аукционов), либо обращаясь за займом в кредитные организации. В случаях, когда компания в России привлекает финансирование за счет заемных средств учредителей, процентные выплаты этим учредителям, могут вызвать дополнительные сложности с точки зрения российского налогового законодательства.

В Российской Федерации введены специальные правила, направленные на ограничение возможности фактической выплаты дивидендов, завуалированной под выплату процентов, установленые ст. 269 Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ). Для этого НК РФ введено понятие «контролируемая задолженность», в мировой практике также получившая название «тонкая капитализация», при наличии которой предусмотрен особый порядок расчета процентов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Расчет производится в несколько этапов.

ЭТАП 1. Определение наличия контролируемой задолженности.
Контролируемая задолженность перед иностранной организацией возникает в следующих случаях выплаты процентных доходов российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность:
- По долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации.

Прямое владение предполагает непосредственное участие иностранной компании в уставном капитале российской организации и не вызывает вопросов.

Расчет величины косвенного владения дано в пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ: доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Способ косвенного контроля может быть назван принципом матрешек.

Весьма часто возникают вопросы о наличии контролируемой задолженности в случае, если заем российской компании выдает другая дочерняя компания учредителя-иностранца.

Пример: Иностранная организация, предоставившая заем российской организации, входит в корпорацию, во главе которой стоит материнская иностранная компания «М», владеющая более 20% уставного капитала заемщика.

Как видно, иностранная организация не владеет ни прямо, ни косвенно уставным капиталом российской организации. Поэтому в данном случае не возникает контролируемой задолженности.

- По долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации;

Признаки аффилированных лиц закреплены в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», из положений которой следует, что аффилированность возникает как вследствие взаимного участия в уставном капитале, так и по иным основаниям (общие лица или родственники в органах управления; соглашения, позволяющие оказывать влияние на деятельность без участия в капитале).

Пример 1: Российская организация 1, предоставившая заем российской организации 2, входит в корпорацию, во главе которой стоит материнская иностранная компания «М», владеющая более 20% уставного капитала заемщика.

В данном случае российская организация 1 имеет статус аффилированного лица иностранной компании «М», владеющей прямо более 20% уставного капитала российской организации 2, и, следовательно, задолженность по займу «2» перед «1» может признаваться контролируемой.

Пример 2: Организации 1 и 2 - дочерние российские общества иностранной компании, а заимодавец 1 является аффилированным лицом иностранной компании в соответствии с российским законодательством. Следовательно, задолженность по займу может относиться к контролируемой.

- По долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

В обеих рассмотренных схемах возникает контролируемая задолженность.
Что же делать организации, которая установила, что задолженность по заемному обязательству признается контролируемой?
ЭТАП 2. Сравнение суммы контролируемой задолженности с величиной собственного капитала.
После признания задолженности контролируемой, организация должна определить размер превышения суммы такой контролируемой задолженности над величиной собственного капитала компании.

Величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета. По общему правилу собственный капитал организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» (п. 2 Письма Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/1/36). Для определения величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ). Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом или сбором в целях применения НК РФ и, следовательно, учитываются при определении величины собственного капитала (Письмо Минфина России от 23.01.2007 № 03-03-06/1/23).

Рассчитав величину собственного капитала необходимо сравнить ее с суммой контролируемой задолженности.

При этом действует следующее правило:

>
Если контролируемой задолженности превысила указанные размеры, то организации не удастся в полном объеме принять для целей налогообложения прибыли сумму начисленных процентов. Кроме того, проценты, превышающие норматив, должны быть приравнены к дивидендам.

Если величина собственного капитала заемщика, используемая для расчета коэффициента капитализации, отрицательна либо равна нулю, по мнению столичных налоговиков, вся сумма начисленных процентов приравнивается к дивидендам, а проценты в полном объеме не учитываются при налогообложении прибыли (Письмо УФНС по г. Москве от 18.04.2006 № 20-12/31077; Письмо УФНС от 06.07.2005 № 20-12/47829).
Однако ФАС СЗО в Постановлении от 09.04.2007 № А56-19578/2006 вынес иное решение в отношении выплаченных иностранной компании (владеющей 99,99% уставного капитала заемщика) процентов по займу. Арбитры признали решение налоговой инспекции об исключении этих процентов из состава налоговых расходов недействительным. Суд указал, что заемщик обоснованно применил нормы Соглашения, предусматривающие неограниченный вычет процентов, поскольку правила международных договоров обладают приоритетом по отношению к актам законодательства РФ о налогах и сборах и в случае противоречия между ними применяются правила и нормы международных договоров.

ЭТАП 3. Определение суммы процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, и суммы процентов, приравниваемых к дивидендам.

Для определения предельных процентов и дивидендов производится дальнейший расчет: на последнее число каждого отчетного (налогового) периода компания должна исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности (П приб), которая определяется по формуле:
П приб = П общ / К, где
П общ – общая сумма начисленных процентов по контролируемой задолженности,
К – коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации также определяется по формуле:
К = НКЗ / СК * Д / 3(12,5), где
НКЗ - сумма непогашенной контролируемой задолженности;
СК - размер собственного капитала организации-заемщика;
Д - доля участия иностранного лица в деятельности организации-заемщика.
Коэффициент капитализации определяется по каждому долговому обязательству, задолженность по которому признается контролируемой.
Разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом по ставке 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

При этом налог с дохода иностранной организации в виде дивидендов, удержанный в предыдущем отчетном (налоговом) периоде при выплате процентного дохода, пересчету не подлежит, поскольку он удерживается при каждой выплате дохода и при его удержании учитываются обстоятельства, сложившиеся на момент выплаты дохода (Письмо Минфина России от 29.04.2008 № 03-03-06/1/297).

При выплате российской организацией процентов и дивидендов иностранной организации, российская организация выступает в качестве налогового агента и должна исчислить и удержать из доходов иностранной организации сумму налога на прибыль (п. 1 ст. 310 НК РФ).
При этом если иностранная организация является резидентом государства, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, то исчисление налога на прибыль с доходов, выплачиваемых такой иностранной организации, производится налоговым агентом с учетом положений такого международного договора и при условии представления данной организацией подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в этом государстве. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства, и переведено на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Такое подтверждение может быть выдано в виде справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, либо в произвольной форме с указанием цели ее выдачи. Необходимо, чтобы в справке был указан конкретный год, за который подтверждается местопребывание иностранной компании, она должна быть легализована или на ней должен быть проставлен апостиль.

Рассмотрим конкретные ситуации, когда проценты по контролируемой задолженности выплачиваются российской организацией:
1) постоянному представительству иностранной организации;

Проценты в пределах норматива. Причитающийся процентный доход в полной сумме учитывается в налоговой базе постоянного представительства в составе внереализационных доходов и облагается налогом по общей ставке 24%. При представлении налоговому агенту подтверждения, что выплачиваемые проценты причитаются постоянному представительству иностранной организации, налог источником выплаты с процентного дохода не удерживается. При отсутствии такого подтверждения налог удерживается у источника выплаты по ставке 20%, однако впоследствии процентные доходы должны быть также учтены постоянным представительством при формировании налоговой базы.

Дивиденды. В момент перечисления процентного дохода его получателю налог удерживается налоговым агентом с избыточной части процентов, приравниваемых к дивидендам. Постоянному представительству перечисляется доход, равный разнице между начисленными процентами и суммой налога, удержанной с избыточной части процентов по ставке 15% (при наличии указанного выше подтверждения).
2) иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации;
Проценты в пределах норматива. Получаемые компанией процентные доходы квалифицируются в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ как доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство и подлежат налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке 20%.

Дивиденды. Так же как и в ситуации 1, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в порядке, установленном п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом по налоговой ставке 15%.
Если российская организация получила заем от иностранного банка, поручителем которого выступает иностранная компания, владеющая 100% уставного капитала этой российской организации, она выступает налоговым агентом по удержанию налога с дивидендов и на нее возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у организации-заимодавца и перечислению в бюджет налога с указанной разницы (Письмо УФНС по г. Москве от 06.05.2008 № 20-12/043524).

3) российскому аффилированному лицу иностранной организации.
При выплате процентного дохода кредитору - аффилированному лицу иностранной организации, заемщик является налоговым агентом по доходу иностранной организации в виде дивидендов, исчисляемых по правилам ст. 269 НК РФ.
При этом в данной ситуации положения договора об избежании двойного налогообложения неприменимы, поскольку фактическим получателем процентного дохода по договорам займа с российскими организациями является российская организация.
Таким образом, при выплате и налогообложении у источника выплаты процентного дохода иностранной организации российской организации необходимо применять нормы статьи 269 НК РФ исходя из величины контролируемой задолженности перед иностранной организацией и предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, исчисленных на последнее число предыдущего отчетного (налогового) периода.