Увеличенные отпуска: особенности налогообложения выплат

Согласно Трудовому кодексу всем работникам предоставляется ежегодный отпуск в размере 28 календарных дней. Но из этого правила есть исключения. Речь идет об удлиненных основных и дополнительных отпусках.

Об особенностях предоставления увеличенных отпусков и их налогообложении пойдет речь в этой статье.

Журнал "Российский налоговый курьер" № 18 2004г.

Общие положения об отпусках

Прежде всего разберемся, чем удлиненный основной отпуск отличается от дополнительного.

Как сказано в статье 115 ТК РФ, продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней. Однако есть категории работников, которым полагается ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней. Это так называемый удлиненный основной отпуск, право на который предоставляется работникам в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами. Работодатель по своему усмотрению не может предоставить удлиненный основной отпуск работнику, который не имеет на него права (работники, которым полагается удлиненный основной отпуск, указаны в таблице).

Право на дополнительный отпуск имеют отдельные категории работников, поименованные в статье 116 ТК РФ и в иных федеральных законах. Кроме того, организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска своим работникам. Разумеется, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления таких отпусков определяются коллективным договором или иным локальным нормативным актом (ст. 116 ТК РФ).

Таким образом, главное отличие удлиненного основного отпуска от дополнительного заключается в том, что последний может быть предоставлен по инициативе работодателя, а удлиненный основной — нет.

Через шесть месяцев непрерывной работы в организации работник получает право авансом использовать ежегодный оплачиваемый отпуск в полном размере (ст. 122 ТК РФ). Если работнику положены основной и дополнительный отпуска, то при расчете общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска они суммируются. Это установлено статьей 120 ТК РФ.

Дополнительный отпуск, как и основной, рассчитывается в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается (ст. 120 ТК РФ). Нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период как основного, так и дополнительного отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются.

Если во время ежегодного оплачиваемого отпуска работник заболел и его болезнь подтверждена больничным листом, отпуск продлевается (ст. 124 ТК РФ). При этом не имеет значения, приходится ли болезнь работника на основной или дополнительный отпуск.

Ежегодный оплачиваемый отпуск, включающий в себя основной и дополнительный отпуска, по соглашению сторон может быть предоставлен работнику по частям. Это разрешено статьей 125 ТК РФ. Правда, делить отпуск на части можно только с письменного согласия работника. При этом хотя бы одна из частей ежегодного оплачиваемого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней.

Таблица . Продолжительность ежегодного основного отпуска для некоторых категорий работников

Виды дополнительных отпусков

Статьей 116 ТК РФ установлено, что ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются:

— работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

— работникам, имеющим особый характер работы;

— работникам с ненормированным рабочим днем;

— работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

— в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Налогообложение увеличенных отпусков

В каком порядке организации, применяющие обычную систему налогообложения, учитывают суммы отпускных, выплаченные за удлиненные основные и дополнительные отпуска, при определении налоговой базы по налогу на прибыль и ЕСН? Как исчисляется НДФЛ с этих выплат? Порядок налогообложения зависит от того, по каким основаниям предоставляется отпуск: в соответствии с законодательством или по коллективному (трудовому) договору.

Отпуска согласно законодательству

Расходы на оплату основных и дополнительных отпусков, предоставляемых работодателями в соответствии с законодательством РФ, учитываются при расчете налога на прибыль в полном объеме (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Много споров связано с отпускными за дополнительный отпуск, предоставляемый работникам с ненормированным рабочим днем. Дело в том, что статьей 119 ТК РФ предусмотрена только минимальная продолжительность этого отпуска — три календарных дня, а максимальная продолжительность не установлена. Можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, продолжительность которого установлена коллективным договором и превышает три календарных дня?

Да, можно. Такой дополнительный отпуск предусмотрен законодательством, даже если его продолжительность более трех дней. Поэтому указанные расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации. Расходы на оплату отпусков исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль только в том случае, если они предоставлены «сверх предусмотренных действующим законодательством» (п. 24 ст. 270 НК РФ). В отношении дополнительных отпусков в связи с ненормированным рабочим днем максимальный срок, сверх которого организация может предоставить отпуск, ни в Трудовом кодексе, ни в других законодательных актах не указана. А если норма не установлена, то не существует и понятия «сверх установленной нормы».

При этом бухгалтер должен учитывать, что суммы отпускных за ненормированный рабочий день можно включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, только при условии, что предоставление дополнительного отпуска оформлено в соответствии с законодательством. То есть в организации должны быть утверждены локальные акты, в которых определяется круг лиц, которым такие отпуска предоставляются, продолжительность отпусков и т. д.

Чтобы правильно начислить отпускные, надо определить общую продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска работника. Как сказано в статье 120 ТК РФ, продолжительность основного и дополнительного отпусков исчисляется в календарных днях. Поэтому если дополнительный отпуск установлен в рабочих днях, а основной — в календарных, нужно поступить следующим образом. От даты начала отпуска отсчитывается количество календарных дней основного отпуска, а затем (со дня окончания основного отпуска) — определенное количество дней дополнительного отпуска в рабочих днях в расчете на 6-дневную рабочую неделю. Количество календарных дней, приходящееся на период основного отпуска, определенного в календарных днях, и дополнительного отпуска, установленного в рабочих днях, и будет являться общей продолжительностью ежегодного оплачиваемого отпуска. Аналогичный порядок изложен в письме Минтруда России от 01.02.2002 № 625-ВВ.

ПРИМЕР 4

Работнику вместе с основным отпуском в размере 28 календарных дней полагается дополнительный отпуск — 21 рабочий день. Работник уходит в отпуск 2 августа 2004 года.

29 августа 2004 года у работника заканчивается основной отпуск. Следовательно, с 30 августа начинается отсчет дополнительного отпуска по календарю 6-дневной рабочей недели. Окончание дополнительного отпуска, исчисленного таким образом, приходится на 22 сентября 2004 года. Значит, общая продолжительность ежегодного отпуска составляет 52 календарных дня (со 2 августа по 22 сентября 2004 года).

На сумму отпускных, выплаченных работнику за время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, нужно начислить ЕСН и страховые взносы в ПФР. На это указано в пункте 1 статьи 236 НК РФ, а также в статье 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ (далее — Закон 167-ФЗ). Кроме того, на сумму отпускных, в том числе выплаченных за время дополнительного отпуска, начисляются взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний [1] .

Помимо этого с сумм выплат по основному (удлиненному основному) и дополнительному отпускам, предоставленным в соответствии с законодательством, необходимо рассчитать и удержать НДФЛ. Этого требует пункт 2 статьи 226 НК РФ.

Отпуска по коллективному договору

Если работодатель по собственной инициативе желает увеличить продолжительность ежегодных оплачиваемых отпусков своих сотрудников, в коллективный договор или соглашение он может внести положение о предоставлении дополнительных отпусков. А вот предоставлять работнику удлиненный основной отпуск, как уже было сказано, работодатель не имеет права.

Расходы на оплату дополнительных отпусков, которые предоставляются в соответствии с коллективными (трудовыми) договорами, но не предусмотрены действующим законодательством, не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 24 ст. 270 НК РФ). Соответственно на сумму оплаты такого отпуска не нужно начислять ЕСН и взносы в ПФР (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Как налоговый агент организация обязана удержать НДФЛ с суммы оплаты дополнительного отпуска (п. 2 ст. 226 НК РФ). Причем независимо от того, предоставлен отпуск в соответствии с действующим законодательством или коллективным договором.

Компенсация за неиспользованный отпуск

Трудовой кодекс предусматривает два случая, когда вместо отпуска работнику предоставляется денежная компенсация.

Первый случай — это замена денежной компенсацией части отпуска, превышающей 28 календарных дней. Такая замена возможна в соответствии со статьей 126 ТК РФ. Это относится к работникам, которые имеют право на основные удлиненные и дополнительные отпуска. Именно у них продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска будет больше 28 календарных дней.

Но заменить отпуск денежной компенсацией работодатель может только при наличии письменного согласия работника. Это не относится к беременным женщинам, несовершеннолетним работникам и к тем, кто трудится во вредных или опасных условиях. Им вместо отпуска выдать деньги нельзя.

Если работодатель не может предоставить работнику дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день, то переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени компенсируется сотруднику как сверхурочная работа:

— за первые два часа работы — не менее чем в полуторном размере;

— за последующие часы — не менее чем в двойном размере.

Компенсации, выплачиваемые организацией взамен неиспользованного отпуска, установленного законодательством РФ, включаются в состав расходов по оплате труда (п. 8 ст. 255 НК РФ).

Указанные суммы облагаются НДФЛ, так как любые компенсации за неиспользованный отпуск не относятся к не облагаемым данным налогом компенсационным выплатам. Это следует из пункта 3 статьи 217 НК РФ.

Кроме того, на сумму компенсации за отпуск, выплаченной по заявлению работника, начисляется ЕСН. Не подлежат обложению ЕСН только компенсации за неиспользованный отпуск, которые выплачиваются при увольнении работников (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

При расчете страховых взносов в Пенсионный фонд организация согласно статье 10 Закона № 167-ФЗ должна использовать ту же облагаемую базу, что и при расчете ЕСН.

Кроме того, на сумму компенсации за неиспользованный отпуск начисляются страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Второй случай, когда за неиспользованный отпуск выдается денежная компенсация, — это увольнение работника. В такой ситуации работодатель должен выплатить компенсацию за все неиспользованные отпуска в соответствии со статьей 127 ТК РФ. При этом право работника на компенсацию не зависит от причины увольнения.

Компенсация исчисляется исходя из среднего заработка, который рассчитывается пропорционально продолжительности неиспользованного отпуска. Порядок расчета среднего заработка установлен постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 № 213.

Чтобы рассчитать продолжительность неиспользованного отпуска, необходимо руководствоваться Правилами об очередных и дополнительных отпусках, утвержденными НКТ СССР 30 апреля 1930 года.

Если сотрудник отработал полностью 11 месяцев или год, то компенсация начисляется за весь период неиспользованных основного и дополнительного отпусков. В остальных случаях она рассчитывается пропорционально отработанному времени. Для этого общую продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска, который полагается работнику, нужно разделить на 12 месяцев и умножить на количество месяцев, которое было отработано им в рабочем году. Если какой-либо месяц отработан не полностью, то дни, количество которых меньше 15, в расчет не берутся, а 15 дней и более — принимаются за полный месяц. Если в результате такого вычисления получено дробное число, оно округляется по правилам округления.

ПРИМЕР 5

10 января 2004 года работник-инвалид был принят на работу с вредными условиями производства. 31 августа того же года он уволился, не использовав отпуск.

Так как работник является инвалидом, ему полагается удлиненный основной отпуск в размере 30 календарных дней. За работу во вредных условиях он имеет право на дополнительный отпуск 12 рабочих дней.

Определим общую продолжительность отпуска, положенного работнику.

Общая продолжительность отпуска рассчитывается с 31 августа. От этой даты отсчитывается 30 календарных дней основного отпуска. Он заканчивается 29 сентября 2004 года. Со следующего дня начинается отсчет дополнительного отпуска по календарю 6-дневной рабочей недели. Окончание дополнительного отпуска приходится на 13 октября 2004 года.

Таким образом, общая продолжительность отпуска, который работнику полагается за полностью отработанный год, составляет 44 календарных дня (с 31 августа по 13 октября 2004 года).

В связи с тем что работник в рабочем году отработал только 7 месяцев и 22 дня, компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается пропорционально фактически отработанному времени.

Рассчитаем количество дней отпуска, за которые работнику положена компенсация:

44 дн. : 12 мес. х 8 мес. = 29,33 дн.

Таким образом, сотруднику следует выплатить компенсацию за 29 календарных дней отпуска.

Выплачиваемая при увольнении компенсация за неиспользованный отпуск, установленный в соответствии с законодательством, включается в состав расходов на оплату труда. Это определено пунктом 8 статьи 255 НК РФ. На основании пункта 2 статьи 226 Кодекса с суммы компенсации удерживается НДФЛ. Платить ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), взносы в ПРФ (ст. 10 Закона № 167-ФЗ), а также страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 1 Перечня выплат, утвержденного постановлением Правительства РФ № 765) работодателю не надо.

Если организация выплачивает компенсацию за неиспользованные дополнительные отпуска, установленные коллективным (трудовым) договором или локальными нормативными актами, то порядок налогообложения будет точно таким же, как и при выплате отпускных за такие отпуска. То есть сумма компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск, предоставляемый по коллективному (трудовому) договору, не учитывается для целей налогообложения прибыли. В связи с этим на сумму такой компенсации ни ЕСН, ни взносы в ПФР не начисляются (п. 3 ст. 236 НК РФ). Что касается НДФЛ, то вся сумма компенсации за неиспользованный отпуск, предоставляемый в соответствии с коллективным (трудовым) договором, облагается этим налогом.

Аналогичный порядок налогообложения применяется и в том случае, если работодатель по собственной инициативе предоставит работнику дополнительный оплачиваемый отпуск, который не предусмотрен ни действующим законодательством, ни коллективным договором.

Курбангалеева О.А.
главный бухгалтер ООО «Экоскан» (подготовлено при участии специалистов Департамента налогообложения прибыли и Департамента налогообложения доходов и имущества физических лиц МНС России)

[1] Указанные выплаты не поименованы в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765.