Стоимость "на входе"
Прежде, чем сравнивать бухгалтерскую и налоговую стоимость товаров, по которой они приходуются, напомним в двух словах о правилах ее определения в бухучете.
В бухгалтерском учете товары принимаются к учету по фактической себестоимости. То есть по сумме всех затрат на их приобретение (за исключением НДС и других возмещаемых налогов) (п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п. 15-19 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.01 N119н). При этом в ПБУ дается подробный перечень расходов, включаемых в стоимость товаров (больше 10 статей расходов, перечень открытый).
При этом нужно учитывать, что часть расходов увеличивает стоимость товаров до момента их оприходования. К таким расходам относятся проценты по заемным средствам и суммовые разницы.
В налоговом учете кроме цены приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов) согласно кодексу в стоимость товара включаются комиссионные вознаграждения посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей (п. 2 ст. 254 НК РФ). Внимание! Читаем: "и иные затраты". Делаем вывод - перечень открыт. Поэтому, хотя он значительно меньше, чем в ПБУ 5/01, но поскольку он открыт, то в стоимости товаров можно учитывать все расходы, которые непосредственно связаны с приобретением товаров. Конечно, если они не указаны в Налоговом кодексе среди внереализационных (в налоговом учете среди внереализационных расходов указаны расходы в виде процентов по заемным средствам, суммовые разницы).
Вы спросите - "почему все"? Разве можно и те расходы, которые перечислены в статье 264 кодекса как прочие расходы, связанные с реализацией и списываемые непосредственно на затраты включать в стоимость товаров? По нашему мнению, можно. Как мы уже отметили, с одной стороны, перечень расходов, связанных с приобретением товаров, открыт. С другой стороны, часть расходов, связанных с приобретением товаров, указана в статье 264 среди тех, которые относятся на расходы непосредственно. Значит, есть вариантность учета. Поэтому, мы считаем, что организация должна закрепить в свой налоговой учетной политике четкий перечень расходов, которые она будет включать в стоимость товаров. Тем самым будет больше шансов, что бухгалтерская и налоговая стоимость товаров совпадут.
К таким расходам можно отнести юридические, информационные и консультационные услуги (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), которые непосредственно связаны с приобретением товаров. Например, услуга по подбору информации о ценах товара на рынке.
Конечно, здесь нужно выбирать - что выгоднее: совместить учеты и включить расходы в стоимость товара, списав их только вместе с товаром, или списать эти затраты на расходы сразу (в текущем месяце) как косвенные (ст. 320 НК РФ). Но если расходы, которые можно учесть и в стоимости товаров и как прочие, незначительны, то есть смысл совместить учеты и включить их в стоимость товаров в налоговом учете как в бухучете.
А теперь остановимся на учете процентов по заемным средствам и учете суммовых разниц. Если организация привлекает заемные средства или у нее при приобретении товаров возникают суммовые разницы, то бухгалтерская и налоговая стоимость товаров при принятии их на учет не совпадет. Такие суммы в этих двух учетах учитываются по-разному.
Мы уже сказали, что в бухгалтерском учете суммовые разницы и проценты по займам формируют стоимость товаров до момента их оприходования. Затем они относятся на операционные расходы.
В налоговом учете суммовые разницы и проценты по заемным средствам, связанным с приобретением ценностей, отражаются в составе внереализационных доходов и расходов (подп. 2, 5.1 п. 1 ст. 265; п. 6, 11.1 ст. 250).
Стоимость "на выходе"
Итак, товары приняты на учет. Если их учетная стоимость совпадает, то для оценки товаров при списании заводить отдельный регистр в налоговом учете не понадобится. Здесь нужно учитывать, что сейчас благодаря изменениям, внесенным в кодекс Федеральным законом от 29.05.02 N57-ФЗ, в налоговом учете существует также четыре способа оценки товаров при списании:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО),
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО),
- по средней стоимости (по выбору организации, а не только в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО, как это было до изменений в кодекс),
- по стоимости единицы товара (этот метод появился после изменений в кодекс).
Если организации удобнее оценивать товары в налоговом учете по средней себестоимости, а она этого делать раньше не могла, или по стоимости единицы товара, то она может внести изменения в учетную политику. Тогда бухгалтеру придется пересчитать стоимость проданных товаров с начала года.
Итак, если "входная" стоимость совпадает, но можно совместить и "выходную". А если учетная стоимость товаров не совпадает? Тогда придется заводить отдельные регистры для формирования стоимости товаров и их оценки при выбытии. Посмотрим на примере, как различается бухгалтерский и налоговый учет расходов, если при покупке товаров были произведены расходы, которые можно в налоговом учете учитывать и в стоимости товаров и как прочие расходы.
Пример.
Организация в июле приобрела две партии холодильников одной модели. Первая партия - 10 холодильников по цене 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб. Вторая партия - 14 холодильников стоимостью 9600 руб., в том числе НДС 1600 руб. Для поиска продавца при покупке второй партии холодильников организация воспользовалась информационными услугами сторонней организации. Стоимость услуг составила 3360 руб., в том числе НДС 560 руб. В конце месяца 15 холодильников были проданы одному покупателю. Продажная цена холодильника составила 16 800 руб., в том числе НДС 2800 руб. В бухгалтерском и налоговом учете товары оцениваются по методу ФИФО.
Налоговой учетной политикой предприятия предусмотрено, что расходы на информационные услуги учитываются как прочие расходы.
В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:
Дебет 41 Кредит 60
- 100 000 руб. - принята на учет первая партия холодильников;
Дебет 19 Кредит 60
- 20 000 руб. - отражен НДС по первой партии холодильников;
Дебет 41 Кредит 60
- 112 000 руб. - принята на учет вторая партия холодильников;
Дебет 19 Кредит 60
- 22 400 руб. - отражен НДС по первой партии холодильников;
Дебет 41 Кредит 60
- 2800 руб. - включена в стоимость холодильников второй партии стоимость информационных услуг;
Дебет 19 Кредит 60
- 560 руб. - отражен НДС по информационным услугам;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 252 000 руб. (16 800 руб. х 15 шт.) - отражена реализация 15 холодильников;
Дебет 90-3 Кредит 62
- 42 000 руб. - отражен НДС по реализации холодильников.
Определим стоимость, по которой нужно списать 15 холодильников в бухгалтерском учете. Учетная стоимость одного холодильника первой партии - 10 000 руб., второй партии - 8200 руб. (8000 руб. + 2800 руб. : 14 шт.). Общая стоимость списанных в июле холодильников в бухгалтерском учете составит 141 000 руб. (10 шт. х 10 000 руб + 5 шт. х 8200 руб.).
В учете бухгалтер сделает запись:
Дебет 90-2 Кредит 41
- 141 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров.
Теперь определим стоимость, по которой нужно списать 15 холодильников в налоговом учете. Учетная стоимость одного холодильника первой партии - 10 000 руб., второй партии - 8000 руб. Общая стоимость списанных в июле холодильников в налоговом_ учете составит 140 000 руб. (10 шт. х 10 000 руб. + 5 шт. х 8000 руб.).
Кроме того, в июле организация спишет в качестве косвенных расходов 2800 руб.
Если организация в налоговой учетной политике закрепит, что расходы на информационные услуги включаются в стоимость товаров, то рассчитывать стоимость товаров при их выбытии отдельно для целей налогового учета бухгалтеру не придется. Но в этом случае организация сможет списать на расходы в июле на 1800 руб. меньше, чем в первом случае (140 000 + 2800 - 141 000).
Поэтому в зависимости от того, как часто и в каком обЪеме организация производит расходы, которые могут учитываться в налоговом учете и в стоимости товаров и как прочие расходы, нужно решить, какой вариант учета лучше закрепить в налоговой учетной политике предприятия.
бухучета и аудита КА "Форум",
тел. (095) 728-82-40, 8-902-613-0053
E-mail: l_fom@mail.ru, FomichevaL@msk.sibal.ru
Опубликовано в "Учет. Налоги. Право" ї27'2002
Начать дискуссию