В правоприменительной практике у страховых организаций часто возникают вопросы о правомерности освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость оказываемых ими услуг. Рассмотрим данные проблемы подробно.
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
Перечень операций, не подпадающих под налогообложение НДС, закреплен статьей 149 НК РФ.
На основании подпункта 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.
В целях статьи 149 НК РФ операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:
страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);
проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;
страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;
средства, полученные страховщиком в порядке суброгации, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.
На основании пункта 1 статьи 2 Закона от 27.11.1992г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (Далее – Закон N 4015-1) страхованием признаются отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков. Страховой деятельностью (страховым делом) является сфера деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров, страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием.
Статьей 927 ГК РФ предусмотрено, что страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).
В соответствии с пунктом 1 статьи 829 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
Имущественное страхование имеет 3 вида:
Страхование имущества собственного (статья 930 ГК РФ)
Страхование гражданской ответственности (статьи 931 и 932 ГК РФ)
Страхование предпринимательского риска (статья 933 ГК РФ)
Перестрахование
В соответствии с пунктом 1 статьи 967 ГК РФ риск выплаты страхового возмещения или страховой суммы, принятый на себя страховщиком по договору страхования, может быть им застрахован полностью или частично у другого страховщика (страховщиков) по заключенному с последним договору перестрахования.
На основании пункта 2 статьи 967 ГК РФ к договору перестрахования применяются правила, предусмотренные Главой 48 ГК РФ в отношении страхования предпринимательского риска, если договором перестрахования не предусмотрено иное. При этом страховщик по договору страхования (основному договору), заключивший договор перестрахования, считается в этом последнем договоре страхователем.
В настоящий момент на практике действуют различные схемы взаимоотношений перестрахователя и перестраховщика в данном случае. В первую очередь они зависят от видов и форм заключенных договоров перестрахования.
По договорам пропорционального перестрахования перестрахователь и перестраховщик обычно делят сумму по суброгации (регрессу) пропорционально участию в страховом возмещении.
По договорам непропорционального перестрахования суммы, полученные в порядке суброгации (регресса), в основном, включаются в счет убытка (убыточности) при окончательных расчетах перестрахователя с перестраховщиком. Если реализация требования по суброгации (регрессу) произошла после окончательного расчета между сторонами и если договором предусмотрено, что средства, поступившие от реализации этих требований, уменьшают сумму убытка по оригинальному договору страхования, то перестраховщик, производивший выплату в рамках более высоких эксцедентов, имеет приоритет на получение денежных средств перед теми, кто производил выплату в рамках более низких эксцедентов.
В связи с изложенным денежные средства, полученные страховщиком-перестрахователем в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного этим страховщиком страхователю, не облагаются налогом на добавленную стоимость.
В случае если риск выплаты страхового возмещения страховщика частично застрахован у перестраховщика, то не облагаются налогом на добавленную стоимость денежные средства, полученные этим перестраховщиком, в доле выплаченного им страховщику-перестрахователю страхового возмещения. Правомерность подобных выводов подтверждается и в Письме ФНС России от 10.08.2005 N 03-1-03/1372/10.
Безвозмездная передача страховых полисов
Статьей 940 ГК РФ предусмотрено, что договор страхования должен быть заключен в письменной форме. При этом договор страхования может быть заключен путем составления одного документа либо вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком. Страховщик при заключении договора страхования вправе применять разработанные им или объединением страховщиков стандартные формы договора (страхового полиса) по отдельным видам страхования.
В связи с изложенным безвозмездная передача страховой организацией при проведении рекламной акции страховых полисов не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость. НА это указывает Минфин России в Письме от 15.08.2005 N 03-04-05/13.
Страховые премии
Управление МНС России по г. Москве в Письме от 08.04.2003 N 24-11/18938 разъяснило, что при оказании услуг по сбору страховых премий на основе посреднических договоров суммы страховых премий, перечисляемые поверенным (агентом) страховой компании, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у поверенного (агента) не включаются. При этом у поверенного (агента), не являющегося страховой организацией, при оказании агентских услуг страховой организации возникает обязанность по уплате налога на добавленную стоимость с комиссионного вознаграждения.
Страхование грузов
В судебной практике встречаются споры по вопросу правомерности распространения приведенных положений применительно к операциям в рамках договора страхования грузов.
Налоговые органы на местах полагают, что услуги по страхованию грузов подлежат налогообложению на основании пункта 7 статьи 149 НК РФ.
По мнению судов, оказание услуг по организации страхования грузов относится к операциям, подлежащим налогообложению по налогу на добавленную стоимость (см., например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2005, 14.10.2005 N А40-37404/05-76-312, Постановлением ФАС Московского округа от 24.08.2006 N КА-А40/6900-06 оставленное без изменения). При этом у налогоплательщика, оказывающего такие услуги, в целях применения освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость должна иметься соответствующая лицензия.
Пример.
Суть дела.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа, также ему начислены к уплате в бюджет суммы налога и соответствующие пени.
Основанием к принятию данного решения послужили выводы налогового органа о реализации налогоплательщиком в проверяемые периоды услуг по страхованию грузов. По мнению налогового органа, реализация данных услуг подлежала налогообложению на основании пункта 7 статьи 149 НК РФ.
Считая, что решение налогового органа противоречит нормам налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.
Позиция суда.
Как следует из материалов дела, между налогоплательщиком (страхователь) и контрагентом (страховщик) был заключен договор страхования грузов. Согласно данному договору страховщик на каждую железнодорожную отправку выдавал страхователю страховые полисы, в которых указывались страховая сумма и сумма страхового тарифа. Дополнительным соглашением к названному договору страхования грузов предусмотрено, что страхователь имеет право проводить страхование отгружаемой продукции по поручению своих покупателей (заказчиков).
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что в качестве объекта обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача праве собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Из анализа представленных в материалы дела доказательств с учетом положений статей 65, 71 АПК РФ следует, что налогоплательщик в рассматриваемом случае не совершал операции, которые согласно подпункту 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ признаются услугами по страхованию.
В соответствии с условиями договора поставки право собственности на товар переходит с момента его передачи грузоперевозчику.
Из исследования совокупности условий по договору страхования и договору поставки следует, что договор страхования фактически заключен налогоплательщиком со страховщиком в интересах покупателя и не предусматривал вознаграждение, что не противоречит статье 939 ГК РФ.
Доказательств злоупотребления налогоплательщиком своими правами и искусственного занижения цены продукции на спорные выплаты материалы дела не содержат.
При таких обстоятельствах налоговым органом не доказано сокрытие налогоплательщиком объекта обложения НДС с сумм, полученных им в порядке возмещения расходов по уплате страховых тарифов страховой организации.
(по материалам Постановления ФАС Уральского округа от 08.04.2008 N Ф09-2121/08-С2).
В рассмотренном Постановлении суд посчитал, что налогоплательщик в отношениях, связанных со страхованием продукции покупателей (заказчиков), не является страховой организацией, поскольку соответствующий договор был заключен им в качестве страхователя. Следует отметить, что в ситуации, рассмотренной в комментируемом Постановлении, у налогоплательщика лицензия на осуществление страховой деятельности отсутствовала.
Очевидно, что в подобной ситуации страховой организацией для целей применения подпункта 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ будет являться страховщик, имеющий соответствующую лицензию.
Начать дискуссию