В новый год с новым Налоговым кодексом

Беседу провела Н.В. Горшенина, заместитель главного редактора

Ведь некоторые изменения надо учесть уже при составлении налоговых деклараций по итогам 2008 года. А можно ли их не учитывать? Прокомментировать изменения в Налоговом кодексе «Актуальная бухгалтерия» попросила Михаила Юрьевича Орлова, председателя экспертного совета Комитета по бюджету и налогам Государственной думы РФ, адвоката Адвокатской палаты г. Москвы.

- Здравствуйте, Михаил Юрьевич! Наш первый вопрос звучит так. Норма о повышении предельного размера процентов по кредитам и займам, выданным на несопоставимых условиях, вступает в силу с 1 сентября 2008 года, то есть задним числом. Выходит, фирмы вправе пересчитать налоговую базу по прибыли за III квартал 2008 года. Однако это влечет за собой возникновение переплаты и автоматически налоговую проверку в связи с подачей «уточненки» на переплату. Как быть компании? Можно ли не пересчитывать налоговую базу за 9 месяцев 2008 года? 

- Статьей 8 Федерального закона от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ повышены предельные величины процентов по долговым обязательствам, которые можно признать расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц). При этом действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года (2). Таким образом, увеличение процентов, учитываемых в составе расходов, повлияет на расчет налогооблагаемой прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. В данном случае – 9 месяцев. Значит, изменится база, необходимая для исчисления авансовых платежей в IV квартале 2008 года (для тех налогоплательщиков, которые уплачивают налог исходя из предыдущего отчетного периода) и сентябре 2008 года (для тех налогоплательщиков, которые уплачивают авансовые платежи ежемесячно исходя из фактической прибыли). В свою очередь, это потребует внести изменения в декларации, представленные по итогам соответствующего отчетного периода.

В случае представления организацией уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, налоговый орган вправе назначить повторную выездную проверку (3). То есть инспекторы вправе провести проверку независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период, которые уже были охвачены первоначальной выездной налоговой проверкой. Что касается оснований назначения первоначальной выездной проверки, то закон не устанавливает, что уточненная декларация автоматически влечет за собой подобную проверку. Программа выездных налоговых проверок определяется исключительно самим налоговым органом с теми лишь ограничениями, которые предусмотрены пунктом 5 статьи 89 Налогового кодекса. 

Вместе с тем применительно к уточнению базы за отчетный период, вызванному новыми правилами отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, полагаю, что уточненные декларации, которые будут подаваться налогоплательщиками в этом случае, не будут являться основанием для проведения даже повторных выездных налоговых проверок (следует также признать, что вероятность того, что к ноябрю 2008 года налоговые органы в рамках первоначальной выездной налоговой проверки уже проверили налог на прибыль за 9 месяцев 2008 года, близка нулю). Ведь пункт 10 статьи 89 Налогового кодекса четко определяет, что это касается деклараций, в которых заявлена сумма налога, а не авансового платежа. Иными словами, по смыслу пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса он применяется только к налоговым декларациям, подаваемым по итогам налогового, а не отчетного периода, поскольку именно по завершении налогового периода может появиться налог, а в течение налогового периода все платежи по налогу – это авансовые платежи.

Следует также обратить внимание, что учет процентов по долговым обязательствам в составе расходов в заданных пределах – это право налогоплательщика, а не его обязанность. В этой связи, если налогоплательщик не хочет обременять себя подачей уточненной декларации по итогам отчетного периода, он вправе не пересчитывать свои расходы по новым правилам.

- С 2009 года отменяется понижающий коэффициент 0,5 для всех дорогостоящих автомобилей и автобусов. В связи с этим по таким ОС, введенным в эксплуатацию до 1 января 2009 года, будет в 2 раза увеличена сумма ежемесячной амортизации (Подробнее об амортизации в 2009 году читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 1, 2009). Надо ли эти изменения отражать во внутренних документах организации?  

- Новой статьей 27.2 Федерального закона № 118-ФЗ (4) предусмотрена отмена специального понижающего коэффициента (0,5), применяемого к норме амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 рублей и 800 000 рублей. Это означает, что с 1 января 2009 года организации, имеющие такие автомобили и микроавтобусы, смогут удвоить свои амортизационные отчисления по данным объектам. Данная норма не предполагает пересчет остаточной стоимости указанных объектов на 1 января 2009 года, а только увеличение амортизационных отчислений.

Норма о восстановлении амортизационной премии при реализации объектов ОС, к которым она была применена, относится к объектам, введенным в эксплуатацию в 2008 году. Допустим, фирма приобрела объект в январе 2008 года, применила амортизационную премию при вводе его в эксплуатацию, а затем продала объект, например, в сентябре. Должна ли она восстановить расходы по амортизационной премии? В каком периоде это надо сделать? 

- Законодатель крайне неудачно сформулировал норму пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса, который определяет порядок восстановления сумм инвестиционной премии ранее включенных в состав расходов. Согласно абзацу 4 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса в случае реализации «ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца 2 настоящего пункта (5), суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем 2 настоящего пункта (6), подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу». Очевидно, что законодатель хотел определить ряд условий, при которых инвестиционная премия может применяться, и, в частности, продолжительный период эксплуатации средств, в отношении которых применены единовременные повышенные амортизационные отчисления.

Во-первых, скорее всего, из-за технической ошибки вместо словосочетания «соответствующего отчетного (налогового) периода» законодатель использует словосочетание «очередного отчетного (налогового) периода»», внося путаницу в саму суть нормы. Во-вторых, законодатель «забыл» указать, в каком периоде следует проводить «восстановление» – в том прошлом периоде, в котором была использована инвестиционная премия, или в том, в котором произошла реализация данных основных средств. Представляется, что в данном случае невыполнение условий применения инвестиционной премии означает утрату права на эту премию с момента ее применения, то есть в прошлом отчетном налоговом периоде. К таком выводу приводит и анализ действующей редакции статьи 54 Налогового кодекса, согласно которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). 

Иными словами, при «досрочной» продаже имущества, по которой использована инвестиционная премия, налогоплательщик обязан будет подать уточненную декларацию за тот отчетный (налоговый) период, в котором он эту премию применил, и доплатить налог вместе с пенями.

Для использования права на уплату авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли обязаны ли фирмы внести изменения в налоговую учетную политику 2008 года? Ведь это право компания может использовать только до конца 2008 года. Придется ли уведомлять налоговую инспекцию дополнительно, если фирма решит с 2009 года также уплачивать налог на прибыль исходя из фактической прибыли? 

- Изменение порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль в 2008 году должно быть отражено в учетной политике организации (7), о чем следует уведомить налоговый орган по месту своего учета не позднее срока уплаты, установленного для соответствующего авансового платежа. Но это правило относится исключительно к 2008 году. Что касается 2009 года, то в соответствии с пунктом 2 статьи 286 Налогового кодекса налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. Иными словами, те налогоплательщики, которые желают и в следующем, 2009 году уплачивать авансовые платежи исходя из фактической прибыли за месяц, должны уведомить об этом налоговые органы до 31 декабря 2008 года.

Новый порядок получения вычетов по НДС (О новшествах НДС с 2009 года читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 1, 2009) предусматривает вычет НДС по предоплате. Условие предоплаты должно быть предусмотрено в договоре или в иных документах? 

- Вычетам у организации, перечислившей суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав(8) . При этом вычеты указанных сумм производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении указанных сумм и при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (9). Таким образом, наличие договора, предусматривающего право продавца получить предоплату, обязательно. Законодатель не определяет, до какой степени детализации в договоре должно регламентироваться право получить предоплату. Полагаю, что простого упоминания о праве на предоплату вполне достаточно для того, чтобы плательщик мог принять к вычету налог в составе перечисленной предоплаты (конечно же, при наличии счета-фактуры). Отсутствие в договоре упоминания о предоплате лишает плательщика права на данный вычет, но не освобождает получателя предоплаты от обязанности уплатить налог с этой предоплаты.

- Если счет-фактура на аванс выставлен с опозданием (с момента поступления денег прошло более 5 дней), то теряет ли фирма право на вычет НДС? 

- Согласно пункту 3 статьи 169 Налогового кодекса при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее 5 календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Данный 5-дневный срок не является пресекательным, за пределами которого счет-фактуру выставить нельзя или выставленный за пределами срока счет-фактура признавался бы недействительным. Правовых последствий законодатель не предусмотрел, поэтому нельзя лишать налогоплательщика права на вычет, если получатель предоплаты не вовремя выставил счет-фактуры.

С нового года отменяется условие о перечислении НДС отдельной платежкой по товарообменным операциям, взаимозачетам и при использовании в расчетах ценных бумаг. Как это повлияет, если одна из сторон договора не является плательщиком НДС? 

- Для лиц, осуществляющих товарообменные и другие неденежные сделки, существенно упрощается обоснования права на вычет. Для всех налогоплательщиков, независимо от формы расчета за товар (работы, услуги), право на вычет возникает при принятии к учету приобретенного товара (работ, услуг) и при наличии счета-фактуры. Очевидно, что если одна из сторон сделки не является плательщиком НДС, то счет-фактуру указанная сторона своему контрагенту не представляет, а следовательно, последний не сможет заявить свое право на вычет.

*1) ...-  Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ

*2) ... -  п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ