НДС: организуем раздельный учет

ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ ТУРОВ
У фирм, которые ведут туроператорскую деятельность по выездному туризму, стоимость путевки, с одной стороны, это единое целое. Но, с другой стороны, цена формируется из стоимости услуг, оказываемых на территории Российской Федерации, и услуг, оказываемых иностранной организацией за рубежом. А в стоимость услуг, оказываемых на территории России, входят:
- страхование туриста;
- оформление виз;
- трансфер на территории России;
- авиаперелет, проезд автобусом или поездом, оказанные российскими перевозчиками;
- услуги по продаже и продвижению турпродукта, состоящие из косвенных расходов (стоимость специальных бланков – билетов, туристских путевок, ваучеров; аренда помещения, оплата труда сотрудников с отчислениями; амортизация основных средств, нематериальных активов; прочие затраты).
В стоимость услуг, оказанных иностранным лицом – принимающей стороной, включены:
- стоимость проживания в отеле;
- расходы на питание и экскурсионное обслуживание.
Все эти услуги принимающая сторона оказывает за пределами Российской Федерации на основании договора.

НАЛОГООБЛАГАЕМЫЕ И НЕОБЛАГАЕМЫЕ УСЛУГИ
Со стоимости оказанных услуг следует уплатить НДС. Но это касается только тех услуг, которые предоставлены в нашей стране. Местом реализации признается территория Российской Федерации, если услуги в сфере туризма фактически оказываются на ее территории (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). А вот если туруслуги фактически предоставлены на территории зарубежного государства, объект налогообложения по НДС не возникает. Такой вывод следует из положений подпункта 3 пункта 1.1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. Однако, чтобы воспользоваться этой нормой, факт выполнения услуг на территории зарубежного государства должен быть подтвержден контрактами и прочими документами.
По мнению автора, услуги, включенные в туристскую путевку, должны быть распределены на услуги, оказанные на территории Российской Федерации и за пределами Российской Федерации. А туроператор должен вести раздельный учет операций по услугам, которые оказаны на территории России и за границей.
Порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС и не являющихся объектом налогообложения, можно и нужно определить в учетной политике организации.

РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ
Если в деятельности турфирмы имеют место операции, подлежащие и не подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость, следует организовать раздельный учет таких операций. А также учитывать раздельно суммы налога по приобретенным материалам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций (п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с правилами, установленными пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, суммы НДС, предъявленные туроператору, подлежат вычету. Но только в том случае, если материалы (работы, услуги, имущественные права), основные средства и нематериальные активы используются для проведения операций, облагаемых НДС. Иначе предъявленная сумма налога подлежит включению в стоимость туристских услуг.
Основная сложность при расчете налога на добавленную стоимость возникает, когда материалы (работы, услуги, имущественные права), основные средства и нематериальные активы одновременно используются как для облагаемых НДС операций, так и для необлагаемых. В этом случае часть НДС, предъявленного поставщиками, которая относится к облагаемым операциям, принимается к вычету. А часть, относящаяся к необлагаемым операциям, включается в стоимость оказанных туристских услуг.

ОРГАНИЗАЦИЯ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА
Порядок ведения раздельного учета в Налоговом кодексе РФ не регламентирован. На практике турфирмы ведут раздельный учет выручки от реализации при облагаемых и необлагаемых операциях, а также раздельный учет «входного» НДС.
Исходя из выручки, полученной от реализации по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, определяют доли таких операций в общей стоимости оказанных туристских услуг за налоговый период. С 1 января 2008 года налоговый период по НДС установлен в квартал (ст. 163 Налогового кодекса РФ). Соответственно, по мнению налогового органа (письмо ФНС России от 24 июня 2008 г. № ШС-6-3/450@), при организации раздельного учета по НДС необходимо использовать именно этот налоговый период. В частности, об этом сказано и в письме Минфина России от 26 июня 2008 г. № 03-07-11/237.
При составлении пропорции стоимость оказанных услуг, облагаемых НДС, как и общая стоимость отгрузки, берется без налога на добавленную стоимость.
Для того чтобы организовать раздельный учет, на практике к счетам 90 и 91 открывают соответствующие субсчета или используют данные аналитического учета.
Организацию раздельного учета НДС по приобретаемым материалам (работам, услугам) целесообразно проводить на субсчетах счета 19, например:
- субсчет «НДС по приобретенным ценностям, используемым для облагаемых операций». Суммы НДС с этого счета подлежат списанию в дебет счета 68 субсчет «НДС»;
- субсчет «НДС по приобретенным ценностям, используемым для необлагаемых операций». Суммы НДС с этого счета подлежат отнесению на стоимость туристских услуг, используемых для необлагаемых операций.
Некоторые виды расходов, например плату за аренду офиса, нельзя отнести только к облагаемой или к не облагаемой НДС деятельности. Такие расходы бухгалтер должен распределить пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности. Как это сделать, рассмотрим на условном примере. 

ПРИМЕР

Выручка по выездному международному туризму ООО «Вояж» (туроператора) за июль 2008 года составила 700 000 руб. (без учета НДС), в том числе от реализации услуг, оказанных:

- на территории России – 200 000 руб.;

- за границей – 500 000 руб.

Услуги, оказанные за границей, от НДС освобождены. Следовательно, НДС нужно исчислить только с выручки от оказания услуг на территории России:

200 000 руб. × 18% = 36 000 руб.

За аренду офиса ООО «Вояж» за июль 2007 года заплатило 120 000 руб. (в том числе НДС – 18 305 руб.). Налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе арендной платы, нужно распределить между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности. Для этого бухгалтер турфирмы составит бухгалтерскую справку.

1. Общая выручка с учетом начисленного НДС – 736 000 руб. (700 000 + 36 000).

2. Рассчитаем коэффициент распределения НДС по видам деятельности:

18 305 руб. : 700 000 руб. = 0,02615.

3. Определим сумму НДС, которая относится к деятельности по реализации услуг на территории России:

200 000 руб. × 0,02615 = 5230 руб.

4. Определим сумму НДС, которая относится к деятельности по реализации услуг за границей:

500 000 руб. × 0,02615 = 13 075 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Вояж» будут сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 62

КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка от реализации по операциям, облагаемым НДС»

- 236 000 руб. – отражена выручка от реализации турпутевки в части услуг, оказанных на территории России (с НДС);

ДЕБЕТ 62

КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка от реализации по операциям, не облагаемым НДС»

- 236 000 руб. – отражена выручка от реализации турпутевки в части услуг, оказанных за границей;

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 68

- 36 000 руб. – отнесен НДС на расчеты с бюджетом;

ДЕБЕТ 26    КРЕДИТ 60

- 101 695 руб. – начислена арендная плата за офис;

ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по приобретенным ценностям, используемым для облагаемых и необлагаемых операций»

КРЕДИТ 60

- 18 305 руб. – отражен НДС, предъявленный арендодателем;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Затраты по реализации туристских путевок»

КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по приобретенным ценностям, используемым для необлагаемых операций»

- 13 075 руб. – частично включен НДС в себестоимость путевки в части, относящейся на деятельность по реализации услуг за границей.

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по приобретенным ценностям, используемым для облагаемых операций»

- 5230 руб. – принят к вычету НДС в части, относящейся на деятельность по реализации услуг на территории России.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ОТСУТСТВИЕ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА
Отсутствие раздельного учета может привести к весьма неблагоприятным последствиям. Так, если при выездной проверке будет выявлено, что фирма применила вычет неправомерно (или не обосновала правомерность своих действий), налоговики могут начислить организации штраф. Его размер составит 20 процентов от суммы восстановленного НДС и пени на сумму образовавшейся недоимки (ст. 75, 122 Налогового кодекса РФ). Причем восстановленный таким образом НДС нельзя признать в налоговом учете (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ). То есть турфирма, обязанная вести, но не ведущая раздельный учет, должна будет уплатить НДС, предъявленный поставщиками, за счет собственных средств.

Заполняйте декларацию правильно
Как показывает практика, очень часто при подготовке декларации по НДС бухгалтеры турфирм забывают, что в ней необходимо отразить также и операции, не облагаемые НДС. Для этого необходимо заполнить специальный раздел 9 декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденную приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н. Отражение в ней необлагаемых операций позволяет налоговикам провести камеральную проверку данных операций. А также проверить правильность определения налоговой базы и размеров налоговых вычетов.