Какие изменения в налоговом законодательстве вступают в силу с 2009 года?

Текущий год принес многочисленные новеллы налогового законодательства, коснувшиеся, прежде всего, федеральных налогов и специальных налоговых режимов.

Ниже эти изменения будут рассмотрены более подробно.

Условно их можно разделить на несколько групп.
К первой можно отнести изменения, улучшающие положение физических лиц, (прежде всего – работающих по трудовым договорам).

1. С нового года суммы, направленные работодателем на оплату обучения работников, будут учитываться им в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Причем учитываться будут не только расходы на повышение квалификации или переподготовку, но и на получение среднего специального или высшего образования (п. 3 ст. 264 НК РФ). Эти же суммы в силу п. 21 ст. 217 НК РФ не включаются в облагаемый НДФЛ доход работника, которому организация оплачивает обучение, а пп. 16 п. 2 ст. 238 НК РФ освобождает работодателя от необходимости начисления в этом случае ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В связи с этими изменениями организации будут, скорее всего, более охотно направлять средства на обучение своих сотрудников.

2. В 2009 году продолжается либерализация налогообложения командировочных расходов организаций. С текущего года был законодательно разрешен давний спор налогоплательщиков и налоговых органов о налогообложении НДФЛ доходов в виде суточных: в Кодекс были введены твердые нормы суточных, превышение которых ведет к образованию у работника облагаемого дохода. С нового года любые суммы суточных, выплачиваемые работодателем своим работникам, не будут нормироваться как при общем режиме налогообложения, так и при применении упрощенной системы налогообложения (пп. 12 п. 1 ст. 264, пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Таким образом, с нового года работодатели смогут без каких-либо налоговых потерь выплачивать суточные в размере до 700 рублей в сутки при командировках по РФ и до 2,5 тысяч рублей при заграничных командировках.

Однако, скорее всего, проверяющие будут разрешать признавать в налоговом учете только те суммы суточных, которые предусмотрены соответствующим локальным нормативным актом (например, приказом руководителя или положением о командировочных расходах). Ведь иные суммы можно признать выплаченными работнику безвозмездно (п. 16 ст. 270) или, как минимум, не связанными с получением организацией доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

3. Государство стимулирует осуществление работодателем добровольного личного страхования своих работников. С 1 января 2009 года такие расходы будут признаваться в размере не трех, а шести процентов расходов на оплату труда, то есть норматив увеличен в два раза.

4. Федеральным законом от 30.04.2008 № 55-ФЗ были введены меры налогового стимулирования участия граждан в системе дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии. Во-первых, соответствующие взносы, уплаченные за своих работников, работодателям разрешено включать в состав расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Во-вторых, указанные суммы (до 12 тысяч в год на каждого работника) освобождены от налогообложения ЕСН (пп. 7.1 п. 1 ст. 238 НК РФ). В-третьих, и суммы, уплаченные работодателями (также не более 12 тысяч рублей в год), и суммы, профинансированные государством, не признаются доходом физического лица, облагаемым НДФЛ (п. 38 и 39 ст. 217 НК РФ). Если же застрахованное лицо самостоятельно уплачивает такие дополнительные страховые взносы, оно в силу пп. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ имеет право на социальный налоговый вычет в соответствующих суммах.
Таким образом, суммы дополнительных страховых взносов освобождены от налогообложения всеми налогами как у работодателя, так и у физического лица.

5. Налоговые льготы введены и в отношении расходов организаций на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Такие суммы не только позволено учитывать в составе расходов на оплату труда (в пределах 3% общей суммы расходов на оплату труда), но и разрешено не облагать ни НДФЛ, ни ЕСН. Эта мера рассчитана на три года – с 01.01.2009 по 01.01.2012.

6. Увеличены суммы налоговых вычетов по НДФЛ, а также суммы доходов, до достижения которых предоставляются стандартные вычеты. Так, стандартный вычет в размере 400 рублей на налогоплательщика будет предоставляться за все месяцы, в которых доход физического лица не превысил 40 тысяч рублей (в 2008 году – 20 тысяч). Размер стандартного налогового вычета на детей увеличен с 600 до 1000 рублей в месяц, при этом соответствующий предельный размер доходов повышен с 40 до 280 тысяч рублей. Совокупный размер социального налогового вычета повышен на 20 тысяч рублей и с нового года составит 120 000 руб. Кроме того, размер имущественного вычета в размере расходов на приобретение жилья увеличен с одного до двух миллионов рублей (последняя поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2008).

Следует отметить, что несколько изменился и порядок предоставления стандартных вычетов по НДФЛ на детей. Теперь этот вычет в двойном размере может быть предоставлен одному из родителей на основании заявления об отказе второго родителя от этого вычета.

7. Для целей налогообложения НДФЛ также снижены размеры материальной выгоды от экономии на процентах и доходов в виде банковских процентов. В первом случае доходы будут исчисляться только тогда, когда процентная ставка по договору меньше двух третьих ставки рефинансирования, а не трех четвертых, как ранее. В случае получения процентов от банков облагаемым НДФЛ не будет признаваться доход, исчисленный по ставке рефинансирования, увеличенной на 5 процентных пунктов (ранее такое увеличение не предполагалось).

Во вторую группу изменений налогового законодательства, вступающих в силу с 2009 года, вошли изменения, которые нельзя однозначно назвать ни улучшающими, ни ухудшающими положение налогоплательщиков; они направлены на изменение порядка исчисления тех или иных налогов в определенных аспектах, либо уточняют соответствующие положения. В эту же группу следует включить и «процедурные» поправки, изменяющие отдельные аспекты взаимодействия участников налоговых правоотношений.

1. Возвращена льгота по НДС в отношении лома и отходов черных металлов. Напомним, в 2008 году операции по реализации лома и отходов цветных металлов не подлежали налогообложению без права отказа от этой льготы, а реализация лома и отхода черных металлов подлежала налогообложению в общем порядке. Признав неэффективность такого механизма, законодатели вернули льготу, однако, как и в случае с цветным металлоломом, лишили налогоплательщиков возможности отказа от этой льготы, включив ее в п. 2 ст. 149 НК РФ, а не в п. 3, как было ранее.

2. Принципиально изменен порядок применения нелинейного метода амортизации амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли организации.

Амортизация теперь будет начисляться не в отношении отдельного основного средства или нематериального актива, а в целом по амортизационной группе (п. 1 ст. 259 Кодекса).

Механизм начисления амортизации при этом следующий. Стоимость всех объектов, включенных в амортизационную группу, формирует ее суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ), который ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При этом для каждой из амортизационных групп п. 5 ст. 259.2 НК РФ установлена своя месячная норма амортизации: для первой группы – 14, 3, для второй – 8,8, для третьей – 5,6 и т.д.

Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., в следующем месяце организация получает право ликвидировать данную амортизационную группу, и значение суммарного баланса при этом относится на внереализационные расходы (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). По истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы, при этом суммарный баланс группы не меняется (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Метод начисления амортизации – линейный или нелинейный – выбирается налогоплательщиком для всего амортизируемого имущества, кроме имущества, входящего в 8-10 амортизационные группы, для которых п. 3 ст. 259 НК РФ предусматривает использование исключительно линейного метода.

3. Новая редакция п. 7 ст. 258 НК РФ устанавливает порядок определения срока полезного использования любого амортизируемого имущества, бывшего в употреблении, в том числе и имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал (при использовании линейного метода).

Норма амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении, может определяться с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет и месяцев эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Если же срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников будет равен сроку полезного использования, который определен в соответствии с классификацией, или же будет превышать его, то организация вправе самостоятельно рассчитать срок полезного использования ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов.

4. С 2009 года установлены дополнительные ограничения для применения ЕНВД. Так, новый п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ запрещает применение ЕНВД:

1) организациям и индивидуальным предпринимателям, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;
2) организациям, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов (с незначительными исключениями);
3) индивидуальным предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения на основе патента;
4) учреждениям образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, если оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и эти услуги оказываются непосредственно этими учреждениями;
5) организациям и индивидуальным предпринимателям в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций.

Введение этих ограничений можно оценить двояко. С одной стороны, снизится количество организаций, которые смогут применять этот специальный режим, и он в большей мере станет именно системой налогообложения, предназначенной для малого бизнеса. С другой стороны, эта мера, скорее всего, станет существенным облегчением для крупных предприятий, которые ранее были вынуждены применять ЕНВД в отношении некоторых своих операций, в результате чего многократно увеличивалась трудоемкость учетного процесса.

5. К процедурным поправкам следует отнести, в первую очередь, введение с 2009 года обязательного досудебного обжалования решений налоговых органов. Теперь решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Также процедурной корректировкой можно назвать введение сроков вручения налогоплательщику акта налоговой проверки и решения о привлечении его к ответственности либо об отказе в привлечении (п. 5 ст. 100 и п. 9 ст. 101 НК РФ).

Наконец, в третью группу изменений, которые вводятся в действие с 2009 года, следует включить те изменения, которые явно направлены на улучшение положения налогоплательщиков – организаций и индивидуальных предпринимателей.

1. Вводится вычет НДС в отношении сумм налога, уплаченных в составе сумм предварительной оплаты. Таким образом, хотя уплата НДС с авансов, полученных налогоплательщиками, не отменяется, положение налогоплательщиков существенно улучшается, так как соответствующие суммы НДС принимаются к вычету и, таким образом, не замораживаются в бюджете.
2. Отменяется обязанность по перечислению сумм НДС отдельным платежным поручением при осуществлении неденежных форм расчетов. Неэффективность этой меры, введенной два года назад, стала очевидной, поэтому ее отмену можно признать более чем своевременной.
3. В соответствии с новой редакцией п. 5 ст. 172 НК РФ для применения вычетов НДС в отношении сумм, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, уплата налога более не является необходимой. Вычеты теперь применяются в том же периоде, в котором признается соответствующая налоговая база. Эта мера также направлена на недопущение замораживания средств организаций на несколько месяцев.
4. Ставка налога на прибыль организаций снижается с 24 до 20 процентов за счет снижения «федеральной» части налога с 6,5 до 2,5 процентов. Данная мера, скорее всего, значительно уменьшит налоговые платежи организаций (в абсолютной сумме), высвобождая необходимые в условиях финансового кризиса оборотные средства.
5. Расширен состав амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли. Во-первых, с нового года в состав амортизируемого имущества включаются не только капитальные вложения в арендованные объекты основных средства, но и капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. Во-вторых, из состава амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации, исключены продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота). Последнее изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года.
6. С нового года отменяется применение понижающего коэффициента 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых составляет более 600 000 и 800 000 руб. соответственно. Более того, законодатели прямо предусмотрели, что коэффициент не применяется и в отношении таких основных средств, в отношении которых он применялся в 2008 году.
7. С нового года вводится повышенный размер амортизационной премии. Для основных средств, включенных в третью-седьмую амортизационную группу, максимальный размер расходов, признаваемых организацией единовременно, составит не 10, а 30 процентов их первоначальной стоимости.
8. Убыток от реализации имущественных прав с нового года признается для целей налогообложения прибыли в общем порядке. Соответствующие дополнения внесены в п. 2 ст. 268 НК РФ. Напомним, что ранее, в том числе и по разъяснениям официальных органов, это было невозможно (см., например, письмо Минфина России от 08.11.2006 № 03-03-04/1/735).
9. В рамках стимулирования расходов организаций на научные исследования впервые в российской практике введена норма, позволяющая признавать в целях налогообложения расходы в размере, превышающем сумму фактических затрат. Новой редакцией ст. 262 НК РФ определено, что расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, с коэффициентом 1,5, то есть в сумме, в 1,5 раза превышающей сумму фактических затрат.
10. Продлено действие нулевой ставки налога на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Напомним, что в ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ установлены пониженные ставки налога на прибыль для тех сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые не перешли на уплату ЕСХН, а остались на общем режиме налогообложения. Эти ставки применяются в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной (а также произведенной и самостоятельно переработанной) сельскохозяйственной продукции.

Изменениями действие нулевой ставки налога (которое заканчивалось в 2008 г.) продлено до 2012 г. В 2013–2015 гг. налог будет уплачиваться сельскохозяйственными товаропроизводителями по ставке 18 процентов, а начиная с 2016 г., как и было установлено ранее, ими будет применяться общая налоговая ставка в 24 процента.

1. На один год увеличены нормативы расходов в виде процентов по заемным обязательствам, признаваемым в составе расходов в налоговом учете. До 1 января 2010 года предельный размер процентов будет исчисляться, исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза – для рублевых займов и кредитов, и исходя из 22% годовых – для валютных.
2. Налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, предоставлено право ежегодно изменять объект налогообложения. При этом субъекты РФ имеют право устанавливать ставку единого налога, уплачиваемого при применении УСН, в диапазоне от 5 до 15 процентов. Скорее всего, эта мера направлена на стимулирование развития малого бизнеса в определенных отраслях, конкретный перечень которых должны будут определять как раз субъекты Российской Федерации, исходя из экономических условий, сложившихся в каждом конкретном регионе.
3. Изменен порядок признания расходов при применении УСН. В частности, в закрытый перечень таких расходов включены расходы на обязательное страхование ответственности (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), исключено указание на нормирование суточных (пп. 13). Для материальных расходов исключено указание об их признании по мере передачи в производство соответствующих материалов. Кроме того, с нового года отменено ограничение убытка, учитываемого при применении УСН.

В настоящей статье кратко описаны основные изменения, которые вносятся в налоговое законодательство с нового года. В целом все указанные изменения можно охарактеризовать как положительные для налогоплательщика. Большая часть из них либо уменьшает налоговую базу по тому или иному налогу (или сумму налога, подлежащую уплате в бюджет), либо уточняет отдельные нормы Кодекса, что также ведет к повышению качества нормативного регулирования налоговых правоотношений.

Однако процесс совершенствования налогового законодательства, безусловно, нельзя считать завершенным, поэтому в будущем, скорее всего, его изменение будет продолжено.