В данной статье мы не только проанализируем нововведения, но и напомним те правила, которые остались без изменения. При этом основное внимание мы уделим кредитам и займам в рублях.
Маленькая поправка…
и большие последствия?
Федеральный закон от 26.11.2008 № 224 ФЗ приостановил до 31 декабря 2009 года действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ и на указанный период времени утвердил новый порядок признания расходов в виде процентов. Разберемся, какая именно норма временно не применяется и в чем суть обновлений.
Теперь предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,5 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% – по долговым обязательствам в иностранной валюте. Напомним, что ранее данные лимиты были равны 1,1 и 15% соответственно. Однако на этом изменения не заканчиваются. Принципиальными являются еще два нюанса. Во-первых, налогоплательщик уже не может применять данный способ определения суммы расходов по своему выбору. Во-вторых, повышенные ограничения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года. Однако обо всем по порядку.
В целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их формы.
Прежняя редакция ст. 269 НК РФ позволяла бухгалтеру использовать показатель предельной величины процентов в двух случаях:
– при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях;
– по собственному выбору, закрепленному в учетной политике организации.
Теперь предельную величину процентов можно использовать только в первом из названных случаев. Иными словами, при наличии у организации долговых обязательств перед российскими организациями, выданных на сопоставимых условиях, бухгалтер обязан:
– рассчитать средний уровень процентов по ним;
– определить предельную величину процентов, признаваемых расходом;
– оценить величину отклонения фактического размера процентов по долговому обязательству от среднего уровня.
Ниже мы вернемся к проблеме сопоставимости долговых обязательств и рассмотрим порядок расчета сумм процентов, учитываемых в составе налоговых расходов, а пока коротко скажем о дате 1 сентября 2008 года. Что она означает? С одной стороны, получается, что все расходы организации по уплате процентов, начисленных за пользование заемными средствами начиная с 01.01.2008, должны признаваться в целях налогообложения прибыли по новым правилам. Однако имеется одно «но».
Для целей применения нововведения важна не дата заключения договора кредита (займа), а период, за который начислены проценты.
Дело в том, что Федеральный закон № 224 ФЗ (внесший изменения в ст. 269 НК РФ) вступает в силу с 01.01.2009. Поэтому считаем, что обязанность руководствоваться новыми правилами возникает у налогоплательщика только в налоговом периоде 2009 года. Вместе с тем бухгалтер, определяя налоговую базу по итогам 2008 года, вправе рассчитать сумму процентов, признаваемых расходом, применив новый порядок. То есть фактически можно использовать два способа расчета (старый, применявшийся до вступления в силу Федерального закона № 224 ФЗ, и новый) и выбрать наибольший размер процентов, учитываемых в целях налогообложения. Добавим, что в случае если новый порядок оказался более выгодным, сумму процентов, рассчитанных за период с 1 сентября по 31 декабря, следует отразить в декларации за 2008 год (уточненные расчеты представлять в ИФНС нет оснований).
Какие долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях?
В пункте 1 ст. 269 НК РФ сказано, что под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Минфин подчеркивает, что каких либо иных критериев, при которых долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях, отличных от тех, которые установлены п. 1 ст. 269 НК РФ, положениями Кодекса не установлено. В связи с этим порядок определения сопоставимости по названным критериям организация устанавливает в учетной политике, заявленной до начала соответствующего налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (Письмо от 10.06.2008 № 03 03 06/1/357).
Если внимательно изучить выпущенные финансовым ведомством письма, касающиеся рассматриваемой проблемы, то становится ясно, что:
– изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ, ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения прибыли несопоставимыми (Письмо № 03 03 06/1/357);
– долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов – физических или юридических лиц, считаются несопоставимыми (письма от 03.10.2008 № 03 11 04/2/152, от 10.06.2008 № 03 03 06/1/357, от 07.06.2006 № 03 06 01-04/130 и др.);
– долговые обязательства, соответствующие критериям, установленным п. 1 ст. 269 НК РФ, признаются выданными на сопоставимых условиях независимо от того, что они выданы разными организациями(Письмо от 11.12.2007 № 03 03 06/1/850);
– долговые обязательства, полученные от юридических лиц, включая кредитные организации, могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях (Письмо от 06.03.2006 № 03 03 04/1/183);
– любое изменение сопоставимых условий для долгового обязательства (сумма долга, обеспечение, валюта долга, изменение срока) влечет за собой переход данного долгового обязательства в другую группу сопоставимости, а при отсутствии сопоставимости – к расчету в соответствии со ставкой рефинансирования (Письмо № 03 03 06/1/357);
– не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности (письма от 17.08.2007 № 03 03 06/1/574 и 03 03 06/2/154);
– изменение срока предоставления займа более чем на 10% ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми (Письмо № 03 06 01-04/130);
– кредиты признаются выданными в несопоставимых суммах в случае, если размер полученных кредитов отклоняется более чем на 20% (Письмо от 05.03.2005 № 03 03 01-04/2/35);
– если кредиты выданы одним и тем же кредитором, в сопоставимых объемах, в одной и той же валюте, под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них (письма № 03 03 06/1/574 и 03 03 06/2/154).
Согласитесь, что эти письма достаточно подробно разъясняют позицию Минфина по вопросу о том, какие долговые обязательства могут признаваться выданными на сопоставимых условиях. Поэтому те бухгалтеры, кто не хочет «изобретать велосипед», при составлении учетной политики вполне могут воспользоваться рекомендациями финансистов. (К тому же это позволит свести к минимуму конфликты с налоговыми инспекторами.) Вместе с тем организация вправе установить в налоговой учетной политике и иной порядок определения сопоставимости. На наш взгляд, именно такой вывод следует из Письма № 03 03 01-04/2/35 (в нем финансисты, выразив свое мнение о возможности признания полученных предприятием кредитов выданными на сопоставимых условиях, отметили, что в письме-запросе налогоплательщика не указано, какие критерии сопоставимости кредитов и других заимствований приняты в его учетной политике).
Вместе с тем не исключено, что такая самостоятельность налогоплательщика в определении конкретных пределов сопоставимости не понравится налоговым инспекторам. В качестве иллюстрации возможного развития событий приведем пример из арбитражной практики. Предприятие в 2005 – 2006 годах получало рублевые кредиты в банках, которые выдавались под разные проценты, превышающие ставку рефинансирования ЦБР. При определении налоговой базы предприятие учло проценты в полном объеме, решив, что они не превышают норматив, рассчитанный по сопоставимым займам. При этом в учетной политике предприятия были определены условия сопоставимости долговых обязательств по объему (от 1 млн. до 31 млн. руб.) и по срокам (от 3 месяцев до 5 лет).
Налоговый орган пришел к выводу, что названные условия не могут применяться, поскольку не соответствуют рекомендациям Минфина об определении уровня существенности и изменении сроков займа, изложенным в письмах от 05.03.2005 № 03 03 01-04/2/35 и от 27.08.2004 № 03 03 01-04/1/120.
Суд не принял данную ссылку, указав, что названные письма не относятся к законодательству о налогах и сборах и не являются обязательными для применения. Поскольку иных фактов несоблюдения предприятием условий, изложенных в п. 1 ст. 269 НК РФ, инспекцией не выявлено, суд признал недействительным решение ИФНС в части начисления налога на прибыль, пени, штрафа, связанного с несоблюдением предприятием условий признания расходов в виде процентов (см. Постановление ФАС УО от 15.09.2008 № Ф09-6523/08 С3).
!Несмотря на наличие столь положительного для налогоплательщиков судебного решения, автор не рекомендует бухгалтеру устанавливать в учетной политике настолько широкие пределы сопоставимости.
Полагаем, что организации не следует «перешагивать» 20%-й барьер[1] отклонений по сумме долговых обязательств и срокам их предоставления.
Добавим, что в отношении критерия по обеспечению кредита налогоплательщикам следует руководствоваться положениями гл. 23 «Обеспечение исполнения обязательств» ГК РФ. В частности, в ст. 329 ГК РФ сказано, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Таким образом, сопоставимыми (по критерию обеспечения) нельзя считать кредиты (займы), обязательства должника по одному из которых обеспечиваются, например, поручительством, а по другому – залогом. При этом в последнем случае характер имущества, по мнению многих специалистов, не имеет значения (недвижимость, товары, ценные бумаги). Иными словами, если обязательства заемщика по одному из займов обеспечены залогом производственного оборудования, а по другому – залогом материально-производственных запасов, то при прочих равных условиях такие долговые обязательства могут признаваться сопоставимыми.
Также высказывается мнение о том, что не могут считаться сопоставимыми обязательства, обеспеченные поручительствами юридического и физического лиц.
Две позиции, два мнения
Рассматривая данную тему, невозможно обойти вниманием еще два разъяснения финансового ведомства. Во-первых, по мнению Минфина, оценивать сопоставимость долговых обязательств должен заемщик (исходя из условий их получения), а не заимодавец. В частности, в Письме от 06.03.2006 № 03 03 04/1/183 сообщается, что справка заимодавца о том, что условия получения займа являются сопоставимыми, для целей ст. 269 НК РФ использована быть не может, причем даже в том случае, если в квартале организацией получено одно долговое обязательство. Вместе с тем отдельные суды не согласны с этой позицией (см., например, постановления ФАС ПО от 17.04.2007 № А55-13064/06 и от 31.07.2007 № А72-530/2007, ФАС ВСО от 18.03.2008 №А
Во-вторых, если организация не выполнила одно из обязательных условий, предусмотренных ст. 269 НК РФ, а именно не установила в учетной политике критерий сопоставимости объемов займов, то полученные организацией займы нельзя отнести к сопоставимым (Письмо Минфина России от 27.08.2004 № 03 03 01-04/1/20). Следовательно, нормирование расходов на уплату процентов необходимо производить из расчета ставки ЦБР. Однако, как свидетельствует арбитражная практика, отсутствие четких критериев оценки сопоставимости в учетной политике налогоплательщика не мешает некоторым судам отменить решение инспекторов о начислении недоимки (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 14.03.2007 № Ф04-1336/2007(32197 А27-26)).
Полагаем, что наибольшее значение для решения таких спорных ситуаций будут иметь правила определения сопоставимости долговых обязательств, закрепленные в учетной политике организации. Добавим, что организации не следует рассчитывать на то, что она сможет «подстраховаться», направив в Минфин письмо с вопросом о сопоставимости по самостоятельно выбранным критериям. Этот вывод следует, например, из Письма от 05.12.2008 № 03 03 06/1/675. Организация в целях определения процентной ставки по долговым обязательствам при исчислении налога на прибыль установила определенные критерии сопоставимости (объемы обязательств разделены на три группы: от 2 до 10 млн. руб., от 10 до 20 млн. руб. и от 20 до 30 млн. руб.) и просила пояснить, правомерно ли считать сопоставимыми кредиты, полученные от одного кредитора под одну ставку на один и тот же срок в одном квартале и в объеме: 2 млн. руб., 5 млн. руб. и 10 млн. руб. Иными словами, налогоплательщик хотел убедиться в безопасности применения самостоятельно установленных пределов сопоставимости по критерию «объем долговых обязательств». Однако чиновники ушли от прямого ответа на заданный вопрос. В письме лишь сообщается, что согласно п. 11.4 Регламента Минфина России, утвержденного Приказом Минфина России от 23.03.2005 № 45н, обращения организаций и индивидуальных предпринимателей по оценке конкретных хозяйственных ситуаций и осуществлению экспертизы договоров в Департаменте не рассматриваются.
Выполняем расчет
Первое, что нужно сделать бухгалтеру при наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, это определить средний уровень процентов по ним. При его расчете нужно учитывать все долговые обязательства, полученные организацией в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 06.03.2006 № 03 03 04/1/183).
Для расчета среднего уровня процентов применяется следующая формула:
Пср = (ДО1 х П1 + ДО2 х П2 + … + ДОn х Пn) / (ДО1 + ДО2 + … + ДОn) х 100%, где
Пср – средний уровень процентов по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях;
ДО1, ДО2, ДОn – суммы этих долговых обязательств;
П1, П2, Пn – процентные ставки за пользование денежными средствами.
!По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за периодом получения долгового обязательства, не производится. Исключение составляют случаи, когда в соответствии с заключенным дополнительным соглашением изменяются сопоставимые условия, например обеспечение. Такое изменение влечет за собой переход данного долгового обязательства в другую группу сопоставимости (делают перерасчет среднего процента), а при отсутствии сопоставимости – к применению для расчета ставки ЦБР[2].
Однако для определения суммы процентов, учитываемой в целях налогообложения, сам по себе рассчитанный средний уровень процентов не имеет практического значения. Этот показатель лишь используется для нахождения предельной величины процентов (ПВП), признаваемых расходом. Учитывая, что в силу абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, формула для расчета ПВП выглядит так:
ПВП = Пср х 1,2
!ПВП рассчитывается в периоде (квартале или месяце) получения заемных средств и применяется к долговым обязательствам, полученным в этом отчетном периоде. По кредитам и займам, полученным в следующем квартале (месяце), ПВП рассчитывается заново, причем даже в том случае, если такие долговые обязательства сопоставимы с ранее полученными.
Затем фактические процентные ставки, указанные в договорах кредита (займа), сравнивают с ПВП. Если фактическая ставка не превышает ПВП, то в налоговом учете отражается вся сумма начисленных процентов. В противном случае, если фактическая ставка больше ПВП, во внереализационные расходы включается только сумма процентов в пределах ПВП (оставшаяся часть в целях налогообложения не учитывается).
Пример.
В I квартале 2009 г. ООО «Промснаб» получило денежные средства по трем долговым обязательствам:
Вид долгового обязательства | Срок действия договора
| Сумма, руб. | Процентная ставка (годовых), % |
1 й кредит
| С 12 января по 11 марта 2009 г. | 1 000 000
| 20
|
2 й кредит
| С 19 февраля по 18 мая 2009 г. | 1 100 000
| 25
|
Заем от юридического лица
| С 19 февраля по 31 декабря 2009 г. | 1 050 000
| 30
|
Все перечисленные договоры обеспечены залогом имущества предприятия.
Организация уплачивает ежеквартальные авансовые платежи.
В соответствии с учетной политикой организации сопоставимыми признаются долговые обязательства, выданные в одной валюте, при условии, что:
– сроки действия договоров попадают в одну из следующих групп: до одного месяца, от одного месяца до трех, от трех до 6 месяцев, от полугода до года и т. д.;
– отклонение по сумме заимствований не превышает 20% от средней задолженности по полученным в текущем квартале кредитам (займам).
При этом при соблюдении данных условий не являются сопоставимыми долговые обязательства, полученные от разных категорий кредиторов – физических или юридических лиц. Долговые обязательства, полученные от юридических лиц (кредитных и некредитных организаций), признаются сопоставимыми.
Под аналогичным обеспечением понимается залог (безотносительно к виду имущества), поручительство (безотносительно к личности поручителя), неустойка, банковская гарантия и др.
Оценим полученные ООО «Промснаб» долговые обязательства на предмет их сопоставимости. Такие критерии, как валюта и обеспечение, позволяют считать оба кредита и заем выданными на сопоставимых условиях. Кроме того, все три долговых обязательства получены от юридических лиц, что тоже позволяет причислять их к сопоставимым.
Остается проверить наличие сопоставимости по сумме долга и сроку предоставления денежных средств в пользование заемщика. Средний показатель объема долговых обязательств равен 1 050 000 руб. ((1 000 000 + 1 100 000 + 1 000 000) руб. / 3). От этой суммы 20% допустимых отклонений равны 210 000 руб. (1 050 000 руб. х 20%). Получается, что долговые обязательства удовлетворяют требованию сопоставимости по критерию объема, если сумма долга составляет не менее 840 000 руб.
(1 050 000 - 210 000) и не более 1 260 000 руб. (1 050 000 + 210 000). Таким образом, оба кредита и заем по критерию объема долга можно считать сопоставимыми.
Последний критерий – сроки предоставления долговых обязательств. Первый кредит выдан на срок от одного до трех месяцев (с 12 января по 11 марта 2009 года). Второй также попадает в эту группу. При этом срок предоставления займаудовлетворяет пределам «от полугода до года». То есть заем по критерию «срок» не может быть признан полученным на сопоставимых условиях.
Учитывая изложенное, в целях признания расходов на уплату процентов бухгалтеру необходимо использовать:
– по кредитам – ПВП;
– по займу – ставку рефинансирования.
Для определения ПВП нужно исчислить средний уровень процентов. Воспользовавшись приведенной выше формулой, получим 22,62% ((1 000 000 руб. х 20% + 1 100 000 руб. х 25%) / (1 000 000 + 1 100 000) руб. х 100%). Соответственно, ПВП равен 27,14% (22,62% х 1,2). Поскольку фактические процентные ставки не превышают ПВП (20% < 27,14% и 25% < 27,14%), суммы процентов, начисленных за пользование и первым, и вторым кредитами, учитываются во внереализационных расходах в полном объеме.
Расходы на уплату процентов по займу признаются в целях налогообложения исходя из ПВП, равного ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,5 раза.
Этот порядок (по кредитам без ограничения, по займу в пределах лимита) бухгалтер применяет в течение всего периода пользования заемными денежными средствами. Как мы уже отмечали выше, перерасчет ПВП необходим, если сопоставимые условия изменились в результате подписания сторонами дополнительного соглашения к договору займа или кредита.
Добавим, что в случае получения ООО «Промснаб» в следующем квартале новых кредитов (займов) бухгалтеру нужно будет вновь оценить их на сопоставимость и рассчитать для них показатель ПВП.
Вместо заключения
Общеизвестно, что до появления Федерального закона № 224 ФЗ порядок признания расходов на уплату процентов исходя из ПВП на практике не получил широкого распространения. Чаще использовалась ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза. Причина – трудоемкость расчетов.
Означает ли изменение ст. 269 НК РФ, что с 1 января 2009 года у бухгалтера уже нет шансов избежать усложнения учета? На наш взгляд, нет. Выше мы отмечали, что каждый налогоплательщик вправе самостоятельно установить критерии оценки сопоставимости долговых обязательств. Поэтому, если бухгалтер решит «по максимуму» использовать ставку ЦБР, в учетной политике следует закрепить узкие границы сопоставимости. Например, можно установить отклонения по срокам и объемам долговых обязательств в размере, не превышающем 5%. Кроме того, можно указать, что сопоставимыми не признаются долги, обеспеченные залогом имущества разного характера. Тогда кредиты, полученные под залог товаров и производственного оборудования, будут считаться несопоставимыми при прочих равных условиях.
И наоборот, если налогоплательщик заинтересован в применении ПВП (обычно это позволяет признавать расходы на уплату процентов в больших суммах), то пределы сопоставимости в учетной политике нужно расширить.
[1] Заметим, что некоторые авторы являются сторонниками 5%-го лимита. При этом, безусловно, имеет право на жизнь и другая точка зрения, согласно которой налогоплательщику предоставлена полная свобода, поскольку Налоговый кодекс не расшифровывает понятия «на те же сроки в сопоставимых объемах», а в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.
[2] Данный вывод подтвержден Письмом Минфина России от 10.06.2008 № 03-03-06/1/357.
Начать дискуссию