Новый стандарт для подрядчиков

Последний из перечисленных нормативных актов отменен Приказом Минфина России от 24.11.2008 № 134н, и начиная с бухгалтерской отчетности 2009 года вступил в силу новый стандарт – ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».

Что изменяется в учете подрядчика в связи с выходом столь ожидаемого документа? Для ответа на этот вопрос предлагаем вам ознакомиться с нашим комментарием к новому ПБУ.

Области применения

Во-первых, новое ПБУ 2/2008 в отличие от ПБУ 2/94 распространяется только на те организации, которые в договорах строительного подряда (далее – договор) выступают в качестве подрядчиков (субподрядчиков), и не распространяется на застройщиков (п. 1 ПБУ 2/2008).

К сведению: в ПБУ 2/2008 отсутствуют определения таких понятий, как застройщик, инвестор.

Во-вторых, ПБУ 2/2008 распространяется только на долгосрочные договоры строительного подряда, длительность которых составляет более одного отчетного года, или договоры, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. В ПБУ 2/94 временной критерий отсутствовал.

В-третьих, ПБУ 2/94 применялось только в сфере капитального строительства, а ПБУ 2/2008 применяется и при оказании услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, при выполнении работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды (п. 2 ПБУ 2/2008).

Объект учета

Следует отметить, что ранее объектом бухгалтерского учета были затраты по объекту строительства, производимые по одному проекту или договору на строительство или по нескольким договорам (п. 3 ПБУ 2/94). При этом подрядчик мог вести бухгалтерский учет затрат следующим образом:

– вместе по нескольким договорам, если они заключались в виде комплексной сделки или относились к одному проекту;

– раздельно по проектам в рамках одного договора, если затраты и финансовый результат по каждому проекту могли быть установлены отдельно.

В действующем ПБУ установлено, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется по каждому исполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008), и в отличие от ПБУ 2/94 в целях бухгалтерского учета перечислены подробно условия, когда строительство комплекса объектов, осуществляемое в рамках одного проекта, необходимо разделить на отдельные договоры, и наоборот, когда два договора и более, заключенных с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться как один договор (п. 4 – 6 ПБУ 2/2008).

Итак, если одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по одному проекту, то для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор. При этом должны выполняться одновременно следующие условия:

– на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

– по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

В то же время, как мы уже сказали, договоры, заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться как один договор при одновременном соблюдении условий:

– в силу взаимосвязи отдельные договоры относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

– договоры исполняются одновременно и последовательно (непрерывно следуя один за другим).

Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), то для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (дополнительные работы) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

– по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам дополнительный объект (дополнительные работы) существенно отличаются от объектов, предусмотренных договором;

– цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Способы определения цены

До 01.01.2009 в соответствии с п. 6 ПБУ 2/94 договорная стоимость объекта строительства, определяемая в договоре на строительство, могла рассчитываться двумя способами:

1) на основе стоимости (цены), исчисляемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения;

2) на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена).

В действующем ПБУ 2/2008 (п. 19) предусмотрено три способа определения цены:

1) твердая цена за выполнение всей обусловленной договором работы;

2) цена, определяемая исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.);

3) смешанный порядок определения цены (например, возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплата процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).

Порядок признания доходов

Отметим, что в п. 7 ПБУ 2/2008 в отличие от ПБУ 2/94 прямо сказано, что доходы по договору признаются организацией доходами от обычных видов деятельности (далее – выручкой по договору) в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации»[5].

Как и прежде (п. 6 ПБУ 2/94), величина выручки определяется исходя из стоимости работ по цене, установленной договором (п. 8 ПБУ 2/2008). Однако настоящим ПБУ в отличие от ранее действовавшего предусмотрены случаи и условия, при которых происходит корректировка цены договора, а следовательно и выручки.

Во-первых, это может быть связано с возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменениями стоимости работ по договору (далее – отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации или не предусмотренных в технической документации, либо неисполнением каких‑либо работ, предусмотренных в технической документации.

Во-вторых – в связи с предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее – претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из‑за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т. д.

В-третьих – в связи с выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее – поощрительные платежи), например за сокращение сроков строительства и др.

В результате получается, что в первом случае выручка может быть и увеличена, и уменьшена, а во втором и третьем случаях предусмотрено только ее увеличение при условии, что суммы отклонений, претензий или поощрительных платежей будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена (п. 9 ПБУ 2/2008).

Корректировка доходов

Если на отчетную дату у подрядчика возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку в виде отклонений, претензий, поощрительных платежей и отраженных в форме № 2,то суммы, в отношении которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности.

Обратите внимание: Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится (п. 22 ПБУ 2/2008).

Таким образом, начиная с отчетности за 2009 год выручка по строительному договору должна включать в себя не только выручку, согласованную в договоре, но и сумму отклонений, претензий, поощрительных платежей, если она может быть достоверно определена.

Порядок признания расходов

Расходы по договору строительного подряда (аналогично доходам) признаются организацией расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации»[6] (п. 10 ПБУ 2/2008).

Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, – как расходы будущих периодов. По мере признания выручки расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода в установленном порядке (п. 16 ПБУ 2/2008).

В соответствии с п. 11 ПБУ 2/2008 расходы, понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения, делятся на прямые, косвенные ипрочие.

Прямые расходы

Прямые расходы – это расходы, связанные непосредственно с исполнением договора. К ним, помимо фактически понесенных, в соответствии с п. 12 ПБУ 2/2008 относятся ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету по выбору подрядчика одним из способов:

– по мере их возникновения в процессе выполнения работ по договору;

– путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов при условии, что расходы могут быть достоверно определены.

А что в этом, собственно, нового? – спросит читатель. Ведь в п. 13 ПБУ 2/94 речь также шла об ожидаемых неизбежных издержках и предвиденных расходах, которые включались в затраты подрядчика? Дело в том, что ранее эти два понятия разделялись.

Что же подразумевается в новом ПБУ под предвиденными расходами? Это расходы по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из‑за дефектов антикоррозийной защиты и т. п. При этом резерв, как один из способов учета предвиденных расходов, может создаваться, если есть возможность достоверно их определить, например расходы на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п.

Еще одним нововведением ПБУ 2/2008 в отношении прямых расходов является то, что подрядчик может уменьшить их на доходы, полученные при исполнении других договоров, не связанных непосредственно с договором строительного подряда. Например, к таким доходам относятся:

– доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;

– доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора.

Следует отметить, что доходы, полученные от других договоров, подрядчик может отражать по выбору: либо, как уже было сказано, относить к уменьшению прямых расходов по договору, либо к прочим доходам (абз. 3 п. 12 ПБУ 2/2008).

Косвенные расходы

Косвенные расходы – это часть общих расходов на исполнение договоров, определяемая путем их распределения. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно (п. 13 ПБУ 2/2008).

Прочие расходы

Прочие расходы– это расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора.

Какие же расходы могут возмещаться по условиям договора и при этом не иметь отношения к строительной деятельности организации? Согласно п. 14 ПБУ 2/2008 это отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и другие расходы.

Расходы, понесенные до подписания договора

Ранее данная категория затрат учитывалась по выбору подрядчика в расходах будущего периода или в расходах отчетного периода при условии, что существует уверенность в заключении договора (п. 12 ПБУ 2/94).

В новом ПБУ для этой категории затрат (п. 15 ПБУ 2/2008):

– во‑первых, определено, что подрядчик учитывает их в составе прямых или прочих расходов отчетного периода;

– во‑вторых, указаны условия, от выполнения которых зависит квалификация расходов

– в‑третьих, приведены примеры таких расходов.

Итак, если расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.), понесенные организацией до даты его подписания, достоверно определены и существует вероятность, что договор будет заключен, то подрядчик учитывает их в составе прямых расходов. Если эти условия не соблюдаются, то такие расходы учитываются в составе прочих расходов отчетного периода.

Порядок признания финансового результата

Согласно п. 16 ПБУ 2/94 организации могли определять финансовый результат двумя способами:

– по отдельно выполненным работам (данный способ обычно применялся на практике, когда заказчик оплачивал работы поэтапно);

– по объекту строительства (когда оплата производилась заказчиком по завершении всех работ по договору, а перечисленные ранее денежные средства признавались авансами и засчитывались при окончательных расчетах).

При выборе первого способа применялся метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности» (далее – «по мере готовности»), при выборе второго – метод «Доход по стоимости объекта строительства» (далее – «по полной готовности»).

В первом случае (по отдельно выполненным работам) доход определялся как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат, если они могли быть в достаточной степени оценены. При этом объем работ определялся в установленном порядкеисходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета (п. 17 ПБУ 2/94).

Хотелось бы обратить внимание на то, что в ПБУ 2/94 ничего больше об установленном порядке не сказано. Нет и ссылок на какой‑либо иной нормативный документ, которым устанавливался бы данный порядок.

Во втором случае (по объекту строительства) доход определялся при полном завершении работ как разница между договорной стоимостью построенного объекта и затратами по его производству, которые накапливались в учете подрядчика в процессе выполнения работ по строительному договору (п. 18 ПБУ 2/94).

В ПБУ 2/2008 в отличие от ПБУ 2/94 установлен только один способ признания выручки – «по мере готовности». Данный способ предусматривает, что выручка определяется исходя изподтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату (п. 17 ПБУ 2/2008). В свою очередь, степень завершенности работ на отчетную дату организация определяет следующими способами (п. 20 ПБУ 2/2008):

– по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.) в общем объеме работ по договору);

– по доле понесенных расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

В том случае, если организация выберет для учета второй способ – «по доле расходов», ей необходимо иметь в виду (п. 21 ПБУ 2/2008):

1) понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. При этом расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору, и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в понесенные расходы на отчетную дату (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам);

2) расчетная величина общих расходов по договору складывается из суммы всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины предстоящих расходов для завершения работ по договору.

Необходимые и достаточные условия для признания выручки

Следует отметить, что в соответствии с п. 18 ПБУ 2/2008 выручка признается «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. При этом необходимымиидостаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются (п. 18 ПБУ 2/2008):

1) уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

2) возможность идентификации (установления) и достоверного определения понесенных расходов по договору.

Обратите внимание: Выполнение двух вышеперечисленных условий предусмотрено для всех договоров независимо от порядка определения цены подлежащих выполнению работ. Однако для всех договоров, кроме договора, в котором предусмотрен смешанный порядок определения цены, этот список дополняется еще четырьмя условиями (абз. 1 п. 19 ПБУ 2/2008):

3) возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;

4) возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;

5) возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;

6) соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Таким образом, исходя из сказанного, можно сделать вывод о том, что с 01.01.2009 подписание заказчиком акта выполненных работ не является единственным условием для подтверждения степени завершенности работ и отражения подрядчиком финансового результата.

Вместе с тем если в какой‑то отчетный период невозможно достоверно определитьфинансовый результат исполнения договора, но существует вероятность, что понесенные при исполнении договора расходы будут возмещены, то в таком случае выручка признается в сумме понесенных расходов (абз. 1 п. 23 ПБУ 2/2008). Например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком.

Если же вероятность возмещения расходов отсутствует, то такие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (абз. 2 п. 23 ПБУ 2/2008). Например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства.

Отражение убытка

В новом ПБУ введено понятие ожидаемого убытка, признаваемого в учете расходами от обычного вида деятельности отчетного периода (абз. 3 п. 23 ПБУ 2/2008). Ожидаемый убыток отражается в составе расходов в том случае, когда на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, в результате чего ожидаемые суммы могут быть не получены организацией.

При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора он возник, без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору. Другими словами, ожидаемый убыток признается расходом того периода, на отчетную дату которого ожидаемые суммы не поступили. Однако при устранении такой неопределенности выручка и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном в п. 17 – 21 ПБУ 2/2008 для финансового результата.

Ожидаемым убытком признается также сумма превышения величины расходов над величиной выручки по договору, если документально подтвержденные расходы заказчиком не возмещаются (п. 24 ПБУ 2/2008).

Таким образом, ожидаемый убыток в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 безотложно признается расходом отчетного периода, независимо от того, на какой стадии исполнения договора он возник.

Порядок отражения выручки в учете

Согласно абз. 1 п. 26 ПБУ 2/2008 в бухгалтерском учете выручка по договору, признанная на отчетную дату «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Из положения указанного пункта очевидно, что для выполнения установленного порядка по отражению актива «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» необходимо дополнить план счетов, применяемый подрядчиком, специальным счетом.

К сведению: в настоящее время существует проект изменений Плана счетов и Инструкции по его применению, в котором как раз в этой связи предусмотрено дополнить разд. IV «Готовая продукция и товары» счетом 46 «Выполненные этапы по завершенным работам», субсчетами к нему: «1. Выполненные этапы», «2. Не предъявленная к оплате начисленная выручка», а также их характеристикой.

При выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору не предъявленная к оплате начисленная выручка согласно абз. 4 п. 26 ПБУ 2/2008 списывается на дебиторскую задолженность.

Аналогичный порядок установлен, если по условиям договора подрядчик может в ходе его исполнения выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ. В таком случае начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается и на дебиторскую задолженность (абз. 2 п. 26 ПБУ 2/2008).

Промежуточные счета выписываются также в тех случаях, когда договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы (абз. 3 п. 26 ПБУ 2/2008). По мнению автора, кроме оформления промежуточного счета, необходимо часть таких сумм учитывать обособленно. Для чего? Об этом чуть позже.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

И наконец, последний завершающий раздел нового ПБУ, посвященный требованиям по составлению бухгалтерской отчетности. Согласно п. 27 – 28 ПБУ 2/2008 организациями-подрядчиками раскрывается информация:

а) по договорам строительного подряда, исполнявшимся в отчетном периоде:

– сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;

– способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору;

б) по каждому договору, не завершенному на отчетную дату:

– общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;

– сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;

– сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

Как видим, в результате учета хозяйственных операций на бухгалтерских счетах у подрядчика должна собираться определенная информация, участвующая в составлении бухгалтерской отчетности. Поэтому, по мнению автора, необходимо заранее продумать организацию аналитического учета таким образом, чтобы впоследствии не вызывало затруднений раскрытие в отчетности обязательной информации. Например, чтобы оперативно получать на отчетную дату данные о сумме, не предъявленной заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, как уже отмечалось выше, такие суммы надо отражать обособленно.

И еще одно требование, на которое обращаем внимание читателей (п. 29 ПБУ 2/2008). Это требование о развернутом отражении в бухгалтерском балансе разницы между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и (или) текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам:

– в качестве актива как не предъявленная к оплате начисленная выручка, если разница положительная;

– в качестве обязательства как задолженность перед заказчиками, если разница отрицательная.

В заключение

Впереди целый год, по итогам которого организациям-подрядчикам необходимо составить бухгалтерскую отчетность с учетом требований нового стандарта. Надеемся, что те моменты, на которых мы заостряли внимание читателя, будут полезны в изучении ПБУ 2/2008 и организации учета хозяйственных операций по строительному договору.
При этом, безусловно, наш комментарий был бы более продуктивным и полезным для читателя при наличии конкретных примеров. Но до выхода официальных изменений действующего Плана счетов и Инструкции по его применению в связи с вступлением в силу ПБУ 2/2008 автор не счел возможным взять на себя функции Минфина.


[1] Федеральный закон от 21.11.1996 № 129‑ФЗ «О бухгалтерском учете».

[2] Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

[3] Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160.

[4] Утверждено Приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167.

[5] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

[6] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.