Содержание соглашения
В свою очередь, для абонента, находящегося в кризисном положении, соглашение о реструктуризации долга фактически предоставляет дополнительное время для изыскания финансовых ресурсов, освобождает от уплаты штрафных санкций и на какой‑то срок отодвигает принудительное взыскание задолженности, в том числе за счет имущества.
К соглашению о реструктуризации предъявляются те же требования, что и к любым договорам между организациями: письменная форма, подписание уполномоченными лицами, удостоверение печатями сторон.
Соглашение о реструктуризации – это сделка, которая подразумевает, в первую очередь, признание сторонами наличия задолженности и фиксирует ее размер. Новые права и обязанности, установленные данным соглашением, применяются только в отношении конкретной задолженности, поэтому следует привести все признаки, идентифицирующие ее: основание возникновения (договор, акты, накладные), периоды образования, сроки уплаты, первоначально установленные сторонами в договоре. Это позволит избежать судебных разбирательств (см., например, Постановление ФАС ВВО от 30.11.2007 № А31-2386/2006-22).
Смысл реструктуризации задолженности состоит в изменении (переносе) сроков ее погашения. Поэтому соглашение должно содержать график оплаты долга (сумма – срок). Перенос сроков по сути представляет собой рассрочку оплаты предоставленных коммунальных ресурсов. Арбитры сходятся в том, что соглашения об изменении сроков погашения задолженности являются договорами коммерческого кредита (ст. 823 ГК РФ). В связи с этим энергоснабжающая организация, пошедшая навстречу задолжавшему абоненту, нередко настаивает на включении условий об уплате процентов за такую рассрочку. Подлежащие внесению суммы обозначаются в графике погашения задолженности.
Подчеркнем, что соглашение об изменении сроков и порядка расчетов по договору не означает изменение способа исполнения обязательства, поэтому не является новацией (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 103). То есть первоначальный договор продолжает действовать, но в измененном виде.
Правовые последствия
Какие последствия вытекают из соглашения о реструктуризации долга?
Во-первых, соглашение о реструктуризации задолженности, свидетельствующее о признании долга, прерывает срок исковой давности (ст. 203 ГК РФ). Новый срок исковой давности, составляющий три года, следует отсчитывать заново. Другими словами, при неисполнении должником обязательства по погашению долга в сроки, установленные соглашением о реструктуризации, кредитор вправе обратиться в суд в течение трех лет с момента наступления данного нового срока (Постановление ФАС СЗО от 03.05.2006 № А05-17210/05-5).
Во-вторых, изменение сроков погашения старых долгов – или, другими словами, предоставление рассрочки – лишает кредитора права взыскивать с должника проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ) за период после подписания соглашения, в случае если задолженность погашается в соответствии с принятым графиком (Постановление ФАС ДВО от 13.02.2007 № Ф03‑А51/06-1/5321). Однако от ответственности за просрочку платежа до заключения соглашения о реструктуризации и подписания графика погашения должник не освобождается (Постановление ФАС СКО от 22.12.2006 № Ф08-5172/2006). Аналогичным образом нарушение сроков погашения задолженности, установленных в соглашении о реструктуризации долга, является основанием для применения ст. 395 ГК РФ (Постановление ФАС ПО от 17.07.2007 № А12-18834/06‑С39).
В-третьих, поскольку перенос сроков оплаты потребленных коммунальных ресурсов расценивается как сделка по предоставлению коммерческого кредита, к отношениям сторон по соглашению о реструктуризации задолженности применяются нормы гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ. Поэтому на основании п. 2 ст. 811 ГК РФ, если должник нарушил срок, установленный для погашения очередной части задолженности, кредитор вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы задолженности (Постановление ФАС ВВО от 11.05.2007 № А29-3576/2006-1э). Если соглашением о реструктуризации задолженности предусмотрено внесение платы за коммерческий кредит, то кредитор вправе требовать от должника данные суммы (Постановление ФАС ДВО от 22.08.2008 № Ф03‑А73/08-1/3451).
Учет и налоги
Если соглашением о реструктуризации задолженности не предусмотрено внесение платы за предоставленную рассрочку платежа, никакие записи в бухгалтерском учете не производятся, изменений в исчислении налоговых баз также не происходит. Единственный момент, который кредитору следует держать под контролем, – это сомнительные и безнадежные долги. Соглашение о реструктуризации изменяет срок исполнения обязательств, поэтому влияет на срок возникновения обязательства и порядок включения его в налоговый резерв по сомнительным долгам, а еще делает невозможным признание задолженности безнадежной по такому основанию, как истечение срока исковой давности. Значит, если какая‑либо просроченная задолженность была реструктуризирована, налогоплательщик должен учесть это при инвентаризации дебиторской задолженности и скорректировать размер резерва. В бухгалтерском учете такая задолженность исключается из резерва.
Аналогичным образом для должника кредиторская задолженность, по которой были сдвинуты сроки погашения, не может быть признана внереализационным доходом на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.
Если же кредитор настоял на включении в соглашение о реструктуризации долга условий об уплате процентов за предоставленную рассрочку, ситуация осложняется.
Для кредитора
Для кредитора положением п. 6.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» прямо предусмотрено, что при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Это означает, что кредитор отражает доходы от обычных видов деятельности независимо от периода возникновения обязанности должника уплатить проценты, предусмотренные соглашением о реструктуризации задолженности. Заметим, что проценты за пользование чужими денежными средствами, начисленные согласно ст. 396 ГК РФ за период нарушения срока оплаты потребленных коммунальных ресурсов, представляют собой прочие доходы (неустойка за нарушение условий договоров) и отражаются на счете 91.
В налоговом учете кредитора суммы процентов, полученных как за нарушение сроков оплаты, так и по условиям специального соглашения о предоставлении рассрочки, являются внереализационными (п. 3 и 6 ст. 250 НК РФ соответственно).
Для целей исчисления НДС суммы процентов, начисленных по сделке коммерческого кредитования, увеличивают налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поскольку они связаны с оплатой реализованных товаров, работ, услуг. Дело в том, что данные проценты представляют собой плату за особые условия (льготные сроки расчетов) договора энергоснабжения и, таким образом, ведут к легальному увеличению цены поставленных энергоресурсов. Начислять НДС следует при получении указанных сумм по расчетной ставке 18/118. Этот НДС покупателю не предъявляется (Определение ВАС РФ от 30.07.2007 № 8428/07), счет-фактура выписывается в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж[1]. На основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов, начисленные в соответствии с законодательством, включаются в состав прочих расходов.
Иначе дело обстоит с процентами, начисляемыми в случае нарушения обязательства (просрочки платежа). Минфин до сих пор настаивает на обложении НДС штрафов за нарушение обязательств по оплате товаров, работ, услуг (Письмо от 24.10.2008 № 03‑07‑11/344), несмотря на Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07[2]. Арбитры сделали вывод в пользу налогоплательщиков, что спорные суммы не связаны с оплатой товаров, работ, услуг, поэтому не облагаются НДС.
Пример 1.
Между ООО «Востокводоканал» и ООО «Коммунальное хозяйство» заключен договор водоснабжения и водоотведения, согласно которому оплата производится ежемесячно. В связи с накоплением задолженности абонента 11.01.2009 было подписано соглашение о ее реструктуризации, которым, в частности, предусмотрено, что просроченная задолженность за услуги, реализованные в феврале – июне 2007 г. (общий размер – 14 160 000 руб., в том числе НДС – 2 160 000 руб.), погашается двумя платежами: 8 000 000 руб. – до 20.02.2009, 6 160 000 руб. – до 20.03.2009. Вместе с этими суммами должник обязан внести плату за пользование коммерческим кредитом (начиная с 16.01.2009 по дату фактической уплаты части долга) в размере годовой ставки рефинансирования на день подписания соглашения. Должник выполнил условия соглашения о реструктуризации задолженности и погасил первую часть долга 19.02.2009, вторую – 18.03.2009.
В бухгалтерском учете ООО «Востокводоканал» будут составлены проводки:
Содержание операции
| Дебет
| Кредит
| Сумма, руб. |
В феврале – июне 2007 г.
| |||
Отражена реализация услуг
| 62
| 90-1
| 14 160 000
|
Начислен НДС
| 90-3
| 68
| 2 160 000
|
В январе 2009 г.
| |||
Начислены проценты по соглашению о ре-структуризации долга (14 160 000 руб. х 13% х 16 дн. / 365 дн.) | 62
| 90-1
| 80 693
|
19 февраля 2009 г.
| |||
Получены от должника часть долга по графику и проценты (8 000 000 руб. + 8 000 000 руб. х 13% х (16 + | 51
| 62
| 8 099 726
|
Начислены проценты по соглашению о ре-структуризации долга (8 000 000 руб. х 13% х 19 дн. / 365 дн.) | 62
| 90-1
| 54 137
|
Начислен НДС с полученных процентов (99 726 руб. х 18/118) | 90-3
| 68
| 15 212
|
28 февраля 2009 г.
| |||
Начислены проценты по соглашению о ре-структуризации долга (6 160 000 руб. х 13% х 28 дн. / 365 дн.) | 62
| 90-1
| 61 431
|
18 марта 2009 г.
| |||
Получены от должника часть долга по графику и проценты (6 160 000 руб. + 6 160 000 руб. х 13% х (16 + | 51
| 62
| 6 296 026
|
Начислены проценты по соглашению о реструктуризации долга (6 160 000 руб. х 13% х 18 дн. / 365 дн.) | 62
| 90-1
| 39 492
|
Начислен НДС с полученных процентов (296 026 руб. х 18/118) | 90-3
| 68
| 45 157
|
Для должника
Согласно п. 6 и 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» расходы по займам и кредитам признаются прочими расходами и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Исключение предусмотрено только для процентов по займам, необходимым для приобретения инвестиционного актива. Проценты, уплаченные за просрочку оплаты по договору, также формируют прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
В налоговом учете проценты за нарушение обязательств представляют собой неустойку и признаются на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, в то время как «договорные» проценты, уплачиваемые за рассрочку погашения задолженности, включаются в состав внереализационных расходов по специальной норме – как проценты по долговым обязательствам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Следует помнить, что данный вид расходов является нормируемым[3].
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1.
В бухгалтерском учете ООО «Коммунальное хозяйство» будут составлены проводки:
Содержание операции
| Дебет
| Кредит
| Сумма, руб. |
В феврале – июне 2007 г.
| |||
Приняты к учету потребленные услуги
| 20
| 60
| 12 000 000
|
Отражен «входной» НДС
| 19
| 60
| 2 160 000
|
«Входной» НДС принят к вычету
| 68
| 19
| 2 160 000
|
В январе 2009 г.
| |||
Начислены проценты по соглашению о ре-структуризации долга на конец отчетного периода
| 91-2
| 60
| 80 693
|
19 февраля 2009 г.
| |||
Начислены проценты на дату погашения задолженности
| 91-2
| 60
| 54 137
|
Перечислены денежные средства кредитору
| 60
| 51
| 8 099 726
|
28 февраля 2009 г.
| |||
Начислены проценты на конец отчетного периода
| 91-2
| 60
| 61 431
|
18 марта 2009 г.
| |||
Начислены проценты на дату погашения задолженности
| 91-2
| 60
| 39 492
|
Перечислены денежные средства кредитору
| 60
| 51
| 6 296 026
|
[1] Пункт 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
[3] См. ст. 269 НК РФ и комментарий к изменениям в НК РФ (№ 12, 2008, стр. 23).
Начать дискуссию