Наука вычитать

А.Г. Немец, директор ЗАО "Комплекс-Аналитик"

Заплатив поставщику деньгами из выручки, налогоплательщик твердо знает, что большая часть дела для предъявления входного НДС к вычету сделана: остались только "бумажные" препятствия. Однако свободных денежных средств часто не хватает, и тогда в ход идут заимствованные деньги и средства неденежные. Здесь уже право на вычет бывает не столь очевидным. На этом поле идет постоянное "перетягивание каната" между налоговыми органами и налогоплательщиками. А в последнее время это состязание явно оживилось.

Это письмо в редакцию заставило вспомнить 1998 год, когда после появления разъяснения начальника отдела косвенных налогов ДНП Минфина РФ О.Ф. Цибизовой в "ГБ" № 3/98 непринятие налоговиками к зачету входного НДС при наличии задолженности перед подотчетными лицами, рассчитавшимися с поставщиками за счет "карманных" денег, стало "гвоздем сезона". Однако арбитражная практика тогда сложилась в пользу налогоплательщиков, и активность налоговых органов на время поутихла.

С тех пор много воды утекло. Полемика, и не только в литературе, но и в залах судебных заседаний, разгорелась с новой силой. В настоящее время дать однозначный ответ на присланный вопрос не удается.

Он зависит от того, в каком кассационном округе угораздило оказаться налогоплательщика. Высший Арбитражный Суд РФ пока единообразием правоприменительной практики в этом вопросе не озаботился.

Вот отдельные довольно свежие примеры.

Спор № 1 . Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.07.01 № Ф04/2098-603/А27-2001.

Спор № 2 . Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.01 № А79-853/01-СК1-799.

Спор № 3 . Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.04.02 № А31-1467/13.

Спор № 4 . Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.02 № А33-10898/01-С3(а)/ФО2-292/2002-С1.

Спор № 5 . Постановление ФАС Уральского округа от 20.03.02 № Ф09-530/02АК .

Во всех перечисленных случаях суды поддержали позицию налоговых инспекций. Ситуация была примерно одинаковой: за полученные организацией товары расчеты с поставщиком производило физическое лицо (директор или работник) за счет собственных средств. На момент налоговой проверки задолженность организации перед физическим лицом за приобретенные им для организации товары погашена не была.

По мнению судов, основанием для возмещения налога из бюджета является наличие реальных (фактических) затрат, связанных с оплатой налогоплательщиком НДС своему поставщику. На момент проверки у организации такие затраты отсутствовали ввиду наличия долга перед своим сотрудником.

В споре № 2 не было принято во внимание даже то, что задолженность налогоплательщика перед подотчетным лицом была переоформлена (хотя и спустя, как минимум, полтора года) в заемное обязательство.

В мотивировочной части постановлений заявлено, что суммы НДС по приобретенным материальным ценностям следует относить на возмещение из бюджета только после погашения задолженности перед подотчетным лицом. И все же остается неясным, какую бы позицию заняли суды, если бы задолженность была переоформлена в заемные обязательства своевременно либо если бы долг перед подотчетником был погашен к моменту налоговой проверки.

Спор № 6 . Постановление ФАС Центрального округа от 06.05.03 № А09-8580/02-16.

Здесь суд оказался на стороне налогоплательщика.

Кассационная инстанция отметила, что задолженность организации перед своим работником была отражена в бухгалтерском учете на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и в следующем квартале после совершения покупки погашена. По существу имел место заём, по которому не соблюдена письменная форма.

В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа денежные средства передаются в собственность заемщика.

Порядок исчисления НДС не ставит возникновение права на вычет НДС в зависимость от того, за счет каких источников получены налогоплательщиком денежные средства , направленные им на уплату этого налога поставщикам.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали законные основания для доначисления НДС.

В то же время, от мотивировки остается двойственное впечатление. С одной стороны, приведены совершенно четкие правовые аргументы, опирающиеся на ст. 807 ГК РФ и принцип "деньги не пахнут". С другой стороны, отмечено, что задолженность перед работником была вскоре погашена. Остается неясным, насколько это обстоятельство считалось существенным, какую позицию занял бы суд, если бы на момент налоговой проверки долг организации перед директором сохранялся. Ведь суд признал право организации на вычет НДС именно в том квартале, когда произошел расчет с поставщиком, а не в том, когда организация рассчиталась с подотчетником.

Спор № 7 . Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.11.03 № А56-7379/03.

Здесь, признав правоту налогоплательщика, суд счел решающим обстоятельством то, что в КПКО, выданных в подтверждение оплаты услуг, в качестве плательщика была указана организация, а не физическое лицо. В этой конкретной ситуации задолженность организации перед подотчетным лицом не была до конца закрыта.

Однако и данное Постановление выглядит ограниченным. Как отметил суд, налоговая инспекция не доказала, что оплата услуг осуществлялась не за счет средств организации. Это можно понимать так, что результат спора был обусловлен не столько правотой налогоплательщика, сколько слабой работой представителей налоговой инспекции.

Таким образом , в настоящее время "в среднем по России" картина складывается не в пользу налогоплательщиков, имеющих кредиторскую задолженность перед подотчетниками.

На то имеются причины, которые кроются в коренных изменениях самих правовых подходов к возмещению входного НДС.

В ст. 1 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-I "О НДС" содержалась фраза: "Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения" , - с которой нельзя было непосредственно работать, но которая несла в себе определенную концепцию. А именно, что в правиле, описанном в п. 2 ст. 7 Закона о НДС: "Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им ТРУ, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги)…" - исчисление "полученных" сумм налога и исчисление "уплаченных" сумм налога являются составляющими единой неразрывной процедуры, которая должна приводить к выявлению части добавленной стоимости, подлежащей изъятию в бюджет.

Арбитражные суды даже несколько раз обращались к "норме" ст. 1 Закона о НДС для того, чтобы "с высоты птичьего полета" уловить общий подход к разрешению неоднозначных ситуаций. На практике это вылилось в так называемый "принцип зеркальности", который никогда не был сформулирован в виде нормы закона, но вполне воспринимался и экспертами, и судьями, поскольку представлял собой своего рода методологический стержень, по которому можно было выверять частные головоломки. Этот принцип можно сформулировать следующим образом: "Право на возмещение входного налога покупателем (заказчиком) обусловлено, в первую очередь, возникновением у продавца (подрядчика, исполнителя) - в допущении, что он применяет учетную политику "по оплате" - обязанности по начислению налога" .

В главе 21 НК РФ отсутствует какая-либо ссылка на добавленную стоимость как экономическую категорию. Само название "налог на добавленную стоимость" выглядит как дань исторической традиции. Современный НДС в своей основе - это налог с оборота. Единственное, что его отличает от других "оборотных" налогов: на пользователей автодорог, на содержание жилищного фонда, с продаж - это возможность применять вычеты. При этом вычет выступает как своего рода "контрналог", формируемый по своим автономным правилам. "Принцип зеркальности" не находит никакого подкрепления в нормах главы 21 НК РФ. Таким образом, исчисление вычета - это самостоятельная наука.

Следовательно, утратило точку опоры рассуждение, которым руководствовались арбитражные суды в 1999 - 2000 годах: требования поставщика к организации прекращены, даже если расчеты с поставщиком осуществляло подотчетное лицо; у поставщика в любом случае возникли обязательства по начислению налога к уплате в бюджет; поэтому у покупателя появилось право - при выполнении прочих, в том числе формальных, условий - предъявить сумму входного НДС к зачету (возмещению) из бюджета; правоотношения же между организацией и подотчетным лицом - это отдельный вопрос, лежащий вне сферы налогового законодательства.

Спор № 8 . Постановление Президиума ВАС РФ от 15.05.02 № 11290/01.

В рассматриваемом случае ОАО имело задолженность перед ООО "М" за поставленный газ. По договору об уступке требования вместо ООО "М" новым кредитором стало ООО "Р". Поскольку обязательства перед поставщиком прекратились, то ОАО сочло возможным предъявить суммы входного НДС к вычету.

Суд первой инстанции не признал за ОАО этого права в связи с тем, что уступка требования не подтверждает факта оплаты акционерным обществом ни задолженности, ни налога, предъявленного поставщиком. Отсутствовали также доказательства погашения ОАО задолженности перед ООО "Р". Встречные требования ОАО к ООО "М" или ООО "Р" отсутствовали.

Суд кассационной инстанции, наоборот, согласился с наличием у ОАО права на вычет, сославшись на пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ, согласно которому оплатой товара (работ, услуг) признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Раз ООО "М" уступило свое требование третьему лицу, то оплату поставки следует признать состоявшейся.

Однако надзорная инстанция сочла ссылку на пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ ошибочной. Данная статья, дескать, имеет отношение только к поставщику, в данном случае к ООО "М". Право же на вычет поставлено в зависимость от исполнения покупателем обязанности по возмещению поставщику суммы НДС. Поскольку ОАО не представило доказательств оплаты НДС при расчетах за газ ни первоначальному кредитору, ни новому кредитору, то налоговый орган обоснованно признал неправомерным "начисление вычета".

Конечно, можно упрекнуть ВАС РФ в том, что его логика тоже небезупречна. Ведь при неуклонно строгом толковании главы 21 НК РФ ОАО уже никогда не сможет предъявить входной НДС к вычету: с ООО "М" ему расплачиваться уже незачем, а ООО "Р" - не поставщик , и долг ОАО перед ним носит абстрактный характер; ОАО будет рассчитываться с ООО "Р" не за поставленный газ.

Но сейчас важнее отметить то, что данное постановление, не вызвавшее громкого резонанса, по существу, ставит крест на "принципе зеркальности".

На сайте МНС РФ недавно появился ответ на вопрос, каков порядок применения налоговых вычетов по НДС в случае замены обязательства по оплате товара поставщику заемным обязательством (статья 818 ГК РФ позволяет по соглашению сторон заменить долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, заемным обязательством):

"При новировании долга, возникшего при осуществлении операций купли-продажи товаров (работ, услуг) в заем, право на вычет сумм НДС у покупателя этих товаров (работ, услуг) возникает по мере исполнения обязательств по договору займа" .

Поскольку данная ситуация является упрощенным аналогом ситуации Спора № 8 (ООО "М" и ООО "Р" в одном лице), то, пожалуй, точка зрения на нее налоговых органов будет разделена судами.

Справедливости ради следует отметить, что вышеприведенные споры №№ 1 - 5 шли еще по поводу применения п. 2 ст. 7 Закона о НДС, а не главы 21 НК РФ.

Возможно, сказался общий фон (что бы ни говорили правоведы о действии законов во времени): споры разрешались уже в период действия главы 21 НК РФ. Не исключено, что суды стали лучше осознавать, что за "перерасходом подотчета" зачастую кроется примитивная "оптимизация налогов", даже без привлечения обналичивающих фирм.

Но случилось еще одно "эпохальное" событие, оказавшее огромное влияние на правоприменительную практику.

Это Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.01 № 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего п. 2 ст. 7 Федерального закона "О НДС"…".

Поводом для жалобы в КС РФ послужил следующий налоговый конфликт. Заявитель получил от поставщика нефтепродукты, однако не производил оплату поставок денежными средствами. После того как третье лицо уступило Заявителю требование к поставщику, Заявитель уведомил поставщика о зачете встречных требований. На этом основании он счел возможным выставить к возмещению из бюджета соответствующую сумму входного НДС. Арбитражные суды четырех инстанций право Заявителя на возмещение НДС не признали, указав, что Заявитель оплату полученных нефтепродуктов денежными средствами не произвел; в результате договора уступки требования произошла смена кредиторов, однако кредиторская задолженность не нашла надлежащего отражения в бухгалтерской отчетности Заявителя, а сумма НДС поставлена на возмещение из бюджета по оприходованным, но фактически не оплаченным товарам.

Проблему Заявитель увидел в возможности двоякого толкования норм п. 2 ст. 7 Закона о НДС - как допускающих различные формы расчета либо как признающих денежную форму расчета с поставщиками необходимым условием для возмещения входного НДС. Это позволяет правоприменителю не приравнивать к оплате денежными средствами взаимозачеты без фактического движения денежных средств, когда вопрос стоит об исчислении НДС (как покупателем, так и продавцом).

КС РФ согласился с Заявителем в том, что обжалуемое положение по буквальному смыслу может быть истолковано как подразумевающее суммы, уплаченные только денежными средствами. Однако выявление действительного смысла требует также учета взаимосвязи этого положения с другими предписаниями Закона о НДС, а также с иными законодательными актами.

В конечном итоге КС РФ признал содержащееся в абзацах втором и третьем п. 2 ст. 7 Закона "О НДС" положение, на основании которого сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам, не противоречащим Конституции РФ. В то же время суд выразил свою правовую позицию относительно правильного толкования этого положения.

ГК РФ рассматривает плату как один из нескольких возможных способов исполнения возмездного договора. Это, однако, не означает, что положение "о фактически уплаченных поставщикам суммах налога" должно пониматься исключительно как уплата непосредственно в виде денежной суммы и что уплатой не может быть признан зачет встречных требований на основании ст. 410 ГК РФ.

Истолкование положения о "фактически уплаченных поставщикам суммах налога" как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений.

В частности, обороты по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом налогообложения вне зависимости от формы оплаты. При реализации товаров с использованием зачета встречных требований одновременно имеют место факт уплаты определенных сумм налога в бюджет и предъявление их покупателю. Иными словами, исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем. Оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами <и здесь пригодилась ст. 1 Закона о НДС!>. Этот единый порядок исчисления НДС при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования и т.п., обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога .

Под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

В итоге Постановление КС РФ вряд ли чем-то помогло Заявителю. КС РФ правомерно отстранился от конкретного налогового спора, поскольку это выходило за пределы его компетенции. Суд лишь подтвердил тезис, на который налоговые органы посягали не так уж и часто. Если же глубже вдаться в суть спора, то он вращался не вокруг того, что Заявитель обошелся зачетом встречных требований, а вокруг того, что он не погасил возникшую кредиторскую задолженность перед третьим лицом, уступившим ему свое требование к поставщику.

Зато фраза о "реально понесенных налогоплательщиком затратах (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика)" , наверняка сработала против Заявителя. И, в качестве побочного эффекта, дала дополнительный аргумент налоговым органам в дискуссии о необходимых условиях для вычета НДС.

Например, в Споре № 5 суд, не признавая факт уплаты поставщику сумм налога, уже прямо ссылался на рассмотренное Постановление КС РФ.

Понятие "реально понесенные" оказалось не менее двусмысленным, чем понятие "фактически уплаченные" .

Что же можно посоветовать авторам вопроса в редакцию и их коллегам, чтобы оказаться ближе скорее к первому варианту ответа, чем ко второму (третий вариант, мы предполагаем, у налоговых органов не пройдет.)?

1. Вместо создания ситуации "перерасхода подотчета" заранее заключать договоры займа с особым условием: заимодавец непосредственно вносит предоставленные взаймы денежные средства в кассу организации-поставщика, указываемой заемщиком.

2. Добиваться оформления поставщиком накладных, счетов-фактур, квитанций к ПКО строго на организацию, а не на ее представителя.

Тогда проблема сведется к тому, правомерно ли ставить к вычету входной НДС, уплаченный поставщику за счет заемных средств. Это кульминационный момент в противостоянии налоговых органов и налогоплательщиков.

Если налоговым органам удастся утвердить в арбитражной практике, что при оплате поставок за счет заемных средств вычет можно формировать только после погашения займа, то дальше их руки дотянутся и до банковских кредитов. После этого "кусающийся" налог на пользователей автодорог по ставке 3% будет вспоминаться как символ мягкого налогового режима.

Если же независимость права на вычет от происхождения денежных средств, которыми оплачена поставка, устоит, то налогоплательщики смогут и дальше обходить "заградительные столбы", вставленные в главу 21 НК РФ с целью затруднить вычеты.

Это касается и расчетов векселями, поскольку, в самых общих чертах, выдача векселя - это способ оформления заемных отношений.

Отметим, что правовая позиция КС РФ, помещенная в рамку, вполне допускает расчеты заемными средствами.

"Разведка боем" уже началась. В связи с этим можно отметить Письмо ДНП Минфина РФ от 01.03.04 № 04-03-11/28 о порядке вычета НДС при оплате приобретаемых товаров третьим лицом, с которым на сумму оплаты составлен договор займа (эта ситуация, очевидно, охватывает и вариант с оплатой через подотчетников):

В этом письме есть известная толика лукавства. То обстоятельство, что деньги поступили к поставщику транзитом, непосредственно от третьего лица, минуя расчетный счет или кассу заемщика, вовсе не означает, что деньги не поступали в собственность заемщика и не выбывали из его собственности. Ведь переход права собственности увязывается с вручением только по умолчанию, если стороны не договорились об ином.

В Споре № 6 рассматривался еще и эпизод, когда оплата НДС на таможне была осуществлена налогоплательщиком за счет заемных, а не собственных средств. Налоговая инспекция признала неправомерным включение в состав налоговых вычетов уплаченных сумм НДС, поскольку заем в этом же налоговом периоде не был возвращен.

Кассационная инстанция заняла четкую позицию:

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, в собственность заемщику. Поэтому при уплате таможенным органам НДС произошло отчуждение части собственного имущества налогоплательщика, что в соответствии с Постановлением КС РФ от 20.02.01 № 3-П является фактической уплатой налога.

Имеются примеры и прямо против позиции ДНП Минфина РФ.

Спор № 9 . Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.04 № А26-4147/03-26.

ООО заключило с ГУП договор на покупку вагонов. До этого ООО заключило с третьим лицом договор займа. Причем дополнительным соглашением к этому договору предусматривалось, что денежные средства по договору передаются как с собственного расчетного счета заимодавца, так и путем перечисления денежных средств третьими лицами . При этом денежные средства могут перечисляться как непосредственно на счет заемщика (ООО), так и по его письменному указанию на счета третьих лиц .

В связи с этим оплата вагонов производилась по указанию ООО третьими лицами непосредственно на счет ГУП.

Налоговая инспекция не согласилась с вычетом, поскольку представленные ООО платежные поручения свидетельствовали о том, что оплата вагонов была осуществлена третьими лицами, с которыми у налогоплательщика никаких договоров заключено не было.

Однако суд подтвердил право ООО на вычет.

И все же кое-каких успехов в судах налоговые органы добились.

Во-первых, они отразили атаку на Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ, утвержденные Приказом МНС РФ от 20.12.00 № БГ-3-03/447 (далее - МР/НДС).

Решением ВАС РФ от 04.11.03 № 10575/03 абзацы шестой и восьмой пункта 46 МР/НДС были признаны не противоречащими абзацу первому п. 2 ст. 172 НК РФ.

Указанный пункт, один из самых одиозных в главе 21 НК РФ, определяет, что при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества , переданного в счет их оплаты.

Абзац шестой п. 46 МР/НДС разъясняет, что при использовании в расчетах векселя третьего лица право на налоговый вычет возникает при условии, если этот вексель получен налогоплательщиком в качестве оплаты за отгруженные товары (работы, услуги). При этом сумма налога принимается у налогоплательщика к вычету только, во-первых, в пределах стоимости принятых к учету товаров (работ, услуг), во-вторых, в пределах стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), за которые налогоплательщиков как продавцом был получен вексель.

В абзаце восьмом п. 46 МР/НДС разъясняется, что при использовании для расчетов за поставленные товары (работы, услуги) векселя, который приобретен за деньги, сумма налога должна приниматься к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

(Некоторые формулировки п. 2 ст. 172 НК РФ и п. 46 МР/НДС с трудом поддаются исправлению, поскольку в них свалены в кучу и стоимость товаров (работ, услуг) - то ли с учетом, то ли без учета НДС, и суммы собственно налога. Мы намеренно не стали брать на себя эту миссию.)

Заявитель указывал, что балансовая стоимость имущества (в том числе ценных бумаг) в соответствии с правилами бухгалтерского учета определяется исходя из стоимости приобретения имущества по договору, а не из фактически произведенных расходов в погашение обязательства. Иными словами, балансовая стоимость имущества считается сформированной, даже если еще имеется задолженность перед продавцом этого имущества. И требование осуществления фактических затрат по приобретению, в данном случае, векселей является ограничительным толкованием п. 2 ст. 172 НК РФ.

Однако ВАС РФ счел, что правила бухгалтерского учета должны применяться в связке с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Согласно ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку . Принцип начисления для признания расходов здесь явно не прописан. Это и позволило ВАС РФ истолковать понятие "фактически произведенные расходы" в духе "кассового подхода".

Любопытно, как будут разрешаться налоговые споры в ситуациях, когда налогоплательщики будут рассчитываться с поставщиками векселями, полностью оплаченными деньгами, полученными по договорам займа. Как быть, например, с "вексельными кредитами", когда банк выдает кредит организации на "покупку" у него же векселя. Ведь "этажерку" заимствований, в основании которой лежат все те же, по существу, "дружественные векселя", можно выстраивать сколь угодно высокой.

Поэтому, подчеркнем, проблема не в векселях, проблема - в отношении судов к расчетам заемными средствами.

Отметим и позитивный момент Решения ВАС РФ от 04.11.03 № 10575/03. Абзацы шестой и восьмой п. 46 МР/НДС уцелели в части определяемого ими размера вычета. Вопрос же о том, к какому моменту вексель должен быть фактически оплачен , остался открытым.

Данный момент уже апробирован в арбитражной практике.

Спор № 10 . Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.04 № Ф09-482/04АК.

Налогоплательщик рассчитывался с поставщиком во II полугодии 2001 года путем передачи последнему векселей Сбербанка РФ, полученных по договору займа у гражданина.

Реальные затраты по погашению вексельного займа были понесены налогоплательщиком в начале 2003 года .

Тем не менее, суд подтвердил правоту налогоплательщика. Размер налогового вычета соответствовал фактически произведенным расходам на приобретение векселя. (Балансовая стоимость векселя, хотя и много позднее, но подтверждена.)

И все же наша статья будет завершена на тревожной ноте . Это настроение навеяно достаточно свежим прецедентом.

Спор № 11 . Постановление ФАС Уральского округа от 25.02.04 № Ф09-358/04АК.

Налогоплательщик оплатил приобретенное имущество денежными средствами, полученными по договору купли-продажи векселей налогоплательщика со сроком платежа по предъявлению, но не позднее 31.12.11.

На момент проверки и рассмотрения дела векселя к оплате не предъявлялись.

Кассационная инстанция поддержала позицию налоговых органов о неправомерности вычета.

В первую очередь, под некорректной формой договора купли-продажи векселей кроется обычное оформление денежного займа выдачей векселя, предусмотренное ст. 815 ГК РФ. В тексте постановления и проскользнуло: "На момент получения заемных средств , расчетов за основные средства и предъявления вычета по НДС, фактических затрат общество не понесло, и списать возникшую кредиторскую задолженность в бухгалтерском учете не могло" .

Вывод, который последовал далее: "Таким образом, расчеты с поставщиком были фактически осуществлены третьим лицом " - не делает чести юристам и, скорее всего, не найдет большого числа последователей.

А вот далее мотивировка приняла серьезный оборот. Суд позволил себе применить аналогию закона , заявив, что "данная позиция полностью корреспондируется с положениями абзаца второго п. 2 ст. 172 НК РФ" и что "в данном случае следует исходить из универсальности воли законодателя" . Раньше суды были склонны, скорее, считать, что применение налогового законодательства по аналогии недопустимо.

Поэтому можно было надеяться, что п. 2 ст. 172 НК РФ так и останется узко специализированной нормой. Теперь же суд заявляет: "…положение должников - налогоплательщиков, приобретавших векселя третьих лиц в долг или получивших денежные средства в обмен на свои векселя и в первом и во втором случае ничем не отличается, следовательно, применять к ним различный режим налогообложения оснований нет" .

Осталось убрать внешний формальный атрибут - выписку собственного векселя в качестве долговой расписки, и действие п. 2 ст. 172 НК РФ, а вместе с ним и правовой позиции ВАС РФ, выраженной в решении от 04.11.03 № 10575/03, будет перенесено на обычные денежные займы.

Российский практический журнал "ПОМОЩНИК БУХГАЛТЕРА" 06 - 2004 г