Выплаты в пользу членов ревизионных комиссий акционерных обществ сопряжены со множеством противоречий, связанных с возможностью учета таких расходов при определении базы по налогу на прибыль, необходимостью уплаты ЕСН и с характером взаимоотношений членов комиссии и АО.
Остановимся на наиболее актуальных вопросах.
Место под солнцем
Согласно статье 85 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон № 208-ФЗ) для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью предприятия общим собранием акционеров в соответствии с уставом избирается ревизионная комиссия. То есть основной целью данного органа является контроль над направлениями расходования денежных средств. В ряде случаев ревизионные комиссии воспринимаются как своего рода «второй внутренний аудитор», однако подчиненный только акционерам. Такая подмена определений приводит не только к путанице в работе, но и к серьезным налоговым последствиям.
Судебно-арбитражная практика
Согласно постановлению ФАС МО от 23.04.2008 г. № КА-А40/2271-08 деятельность ревизионной комиссии не является аудиторской или деятельностью специализированного учреждения по контролю.
В российском корпоративном законодательстве деятельность ревизионных комиссий оговорена только в общих чертах в Законе № 208-ФЗ. Поэтому АО регулируют деятельность этого выборного органа своими внутренними документами, которые часто носят противоречивый характер, что дает возможность фискальным инспекциям применять штрафные санкции и требовать доплат по налогу на прибыль, НДФЛ, ЕСН.
«Комиссионные» и налог на прибыль
Виды выплат
Выплаты членам ревизионной комиссии не являются обязательным условием их нахождения в составе и участия в работе этого выборного органа. Согласно пункту 2 статьи 64 Закона № 208-ФЗ Совету директоров (Наблюдательному совету) могут выплачиваться вознаграждения и компенсироваться расходы, связанные с исполнением соответствующих функций, если подобное решение приняло общее собрание акционеров. Данное требование распространяется и на ревизионные комиссии. Таким образом, законодатель разрешает два направления выплат: вознаграждения и компенсации.
Вознаграждения членам руководящих выборных органов общества выплачиваются из чистой прибыли, оставшейся после уплаты налогов (ст. 85 Закона № 208-ФЗ). То есть эти средства перечисляются единовременно и только по итогам года, а не в форме заработной платы. К тому же члены ревизионной комиссии являются штатными сотрудниками компании, получающими соответствующие денежные выплаты от работодателя и выполняющими ревизорские функции в рамках должностных инструкций либо в виде разовых поручений, оформленных приказом. Поэтому такие специалисты за исполнение обязанностей ревизора акционерного общества получают заработную плату.
Существует точка зрения, что член ревизионной комиссии должен заключить с акционерным обществом гражданско-правовой договор. Согласно статье 703 ГК РФ к таким договорам относятся отношения, предусматривающие выполнение работ и оказание услуг по договору подрядного характера. Данное мнение поддержали и специалисты Минфина в своем письме от 19.01.2006 г. № 03-03-04/1/48. Финансисты указали, что в случае, когда общество заключило со своим ревизором договор гражданско-правового характера, расходы по нему можно учесть при расчете базы по налогу на прибыль. Если же вознаграждение выплатили на основании решения общего собрания акционеров, то уменьшить фискальную базу на эту сумму нельзя. Как следствие – сформировалась практика заключения гражданско-правовых договоров между акционерным обществом (в лице его генерального директора или коллегиального исполнительного органа) и ревизионной комиссией. Делается это лишь с целью снизить налог на прибыль, при этом возможные фискальные и правовые риски не учитываются.
Между тем взаимоотношения АО и его ревизионной комиссии строятся на положениях устава и действующего корпоративного законодательства, но не гражданско-правовых договоров. Свою работу ревизоры основывают на планах проверок, решениях общих собраний акционеров и т.п., а не на заказе услуг, изложенном в контракте. Кроме того, с юридической точки зрения подобный договор может быть признан ничтожным, так как заключен между предприятием в лице его исполнительного органа и его же выборным органом. Причем последний призван контролировать деятельность исполнительного органа и подотчетен общему собранию акционеров.
По мнению ряда фискальных органов и арбитров, выплаты в пользу членов Советов директоров и ревизионных комиссий все-таки признаются налоговыми расходами в соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ и без заключения гражданско-правовых договоров. Согласно письму УФНС по г. Москве от 25.01.2005 г. № 20-12/3923 обосновать произведенные затраты организация должна распорядительными и первичными документами, подтверждающими факт выплаты вознаграждения.
Судебно-арбитражная практика
В постановлении аппеляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 16.02.2006 г. № А60-27787/05-С5 указано, что затраты акционерного общества на выплату вознаграждения членам Совета директоров удовлетворяют условиям статьи 252 НК РФ. Налоговый кодекс не раскрывает термин «расходы на управление организацией», использованный законодателями в пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. Следовательно, непонятно, относятся ли вознаграждения членам Совета директоров к подобным расходам. Поскольку СД является органом управления и его создание обязательно, то указанную неясность следует толковать в пользу общества в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ.
Данное определение Арбитражного суда можно распространить и на ревизионные комиссии.
Правда, такой подход строится только на принципе толкования неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика. Если же появится судебный прецедент, противоречащий интересам компаний, то вся система признания расходов будет пересмотрена и потребует от предприятий дополнительных затрат.
Приведенные выше ситуации являются примером так называемой «эффективной налоговой оптимизации», которая только формально является эффективной, поскольку забывается необходимость обложить выплаты ЕСН, ставка которого довольно высока.
Пример 1
В акционерном обществе 3 члена ревизионной комиссии. Один раз в год (перед общим годовым собранием акционеров) они осуществляют проверку финансово-хозяйственной деятельности ОАО. Общество заключает с ними гражданско-правовые договоры, согласно которым оплата за услуги каждого составляет 30 000 руб., т.е. 90 000 руб. в совокупности. Вся сумма включается в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Но при этом общество не учло дополнительных затрат, которые оно понесет:
- НДФЛ в сумме 11 700 руб. (из расчета 3 900 руб. за каждого);ЕСН в размере 23 400 руб. (из расчета 7 800 руб. за каждого).
Если бы общество уплачивало вознаграждения из чистой прибыли, то оно уплатило бы только сумму НДФЛ.
Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального Закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ компании придется уплатить еще и взносы на обязательное пенсионное страхование.
Акционерное общество не может заключать с членами своей ревизионной комиссии гражданско-правовые договоры по следующим основаниям:
- деятельность ревизоров основана на нормах корпоративного законодательства и устава, а не гражданско-правовых договоров. В связи с этим выплаты им вознаграждений не могут уменьшить базу по налогу на прибыль. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина от 19.01.2006 г. № 03-03-04/1/48 и от 10.07.2007 г. № 03-03-06/1/475;
- в случае заключения гражданско-правового договора между ревизионной комиссией, являющейся органом управления данным обществом, и исполнительным органом (например, генеральным директором) возникает конфликт интересов: проверяемые выплачивают деньги проверяющему, которому, к тому же, и подчинены. Тем самым нарушаются и нормы корпоративного законодательства. Согласно пункту 21 статьи 270 НК РФ при расчете базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо выплат на основании трудовых договоров.
Компенсационные выплаты членам ревизионных комиссий являются возмещением им расходов, понесенных при выполнении своих должностных обязанностей. Причем они должны осуществляться на основании решений Общего собрания акционеров или Совета директоров. Также необходимо, чтобы порядок выплат компенсаций был прописан во внутренних документах общества (инструкциях, регламентах и т.п.).
Что можно включить в расходы?
Организация все-таки может уменьшить сумму налога на прибыль на определенные категории затрат и выплат членам ревизионной комиссии. К примеру, на расходы на управление. В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ такие издержки включаются в состав расходов. Такая позиция подкрепляется и арбитражной практикой (постановление ФАС ЦО от 18.12.2006 г. № А54-1667/2006С2). Правда, это не означает, что АО может уменьшить налоговую базу на любые выплаты. При ее расчете могут учитываться только те затраты, которые напрямую связаны с управлением данным акционерным обществом. К ним можно отнести расходы на обеспечение членов ревизионной комиссии вычислительной и организационной техникой, канцелярскими принадлежностями, соответствующими помещениями.
Пример 2
В акционерном обществе для членов ревизионной комиссии выделено помещение, оборудованное вычислительной и организационной техникой и мебелью. Общая сумма затрат составила 400 000 рублей и была отнесена к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль. Однако в ходе проверки инспекторы сочли данные издержки необоснованными, так как ревизоры (по мнению ИФНС) не являются сотрудниками организации и не участвуют в непосредственном управлении ею. Такая позиция контролеров основывается на их толковании пункта 1 статьи 85 Закона № 208-ФЗ, согласно которому ревизионная комиссия не относится к категории руководящих органов АО, поэтому расходы на обеспечение вычислительной и организационной техникой, мебелью и пр. экономически не обоснованы и неправомерно занижают налоговую базу. Кроме того, ИФНС указало, что проверку деятельности общества осуществляет служба внутреннего контроля, сотрудники которой состоят в штате компании.
Однако АО оспорило это решение налогового органа. В качестве аргумента предприятие указало на запись в своем уставе о том, что ревизионная комиссия осуществляет на постоянной основе (не реже одного раза в квартал) проверку финансово-хозяйственной деятельности общества и постоянно действующий исполнительный орган компании обязан на период проверки обеспечить ревизоров средствами и предметами труда, помещением и т.п. Годовым общим собранием акционеров был утвержден график проверок, а также регламент их проведения. Необходимость в отдельном помещении связана с конфиденциальностью работы ревизионной комиссии и использованием документов, составляющих коммерческую тайну. Закупленная мебель, средства вычислительной и организационной техники не были закреплены за конкретными членами ревизионной комиссии, а предоставлены им на период проверок финансово-хозяйственной деятельности для более эффективного их осуществления.
Что же касается ошибочной трактовки ИФНС норм статьи 85 Закона № 208-ФЗ, то АО указало, что все органы, избираемые Общим собранием акционеров, относятся к категории руководящих. При этом не важно, выполняют они свои функции ежедневно (как генеральный директор) или эпизодически (как ревизионная комиссия). Кроме того, отмечалось, что ревизионная комиссия и служба внутреннего контроля не подменяют друг друга, а выполняют различные функции, которые только формально можно назвать схожими. СВК оценивает операции общества с точки зрения возможных рисков и эффективности системы внутреннего контроля, а ревизионная комиссия контролирует только финансово-хозяйственную деятельность.
В результате анализа представленных доказательств налоговая инспекция полностью сняла свои претензии о занижении базы по налогу на прибыль.
Ряд акционерных обществ осуществляет и иные категории затрат на членов ревизионных комиссий. Наиболее распространенными являются командировочные выплаты, покупка проездных билетов в региональные структурные подразделения или дочерние структуры, а также представительские расходы, связанные с приемом ревизоров.
Налоговую базу нельзя уменьшать на командировочные расходы и затраты по покупке проездных билетов, так как ревизоры не являются штатными сотрудниками и их командировка не связана с исполнением должностных обязанностей. В связи с этим возможны следующие варианты покрытия таких расходов:
- издержки членам комиссии оплачивает то юридическое лицо или акционер, интересы которого они представляют;
- затраты производятся за счет денежных средств, остающихся в распоряжении Совета директоров для осуществления выборными органами своих функций между общими собраниями акционеров;
- выездные проверки ревизоры осуществляют за счет собственных средств, а по итогам годового Общего собрания акционеров их расходы компенсируются из чистой прибыли.
Наиболее приемлемым являются первый и второй варианты, третий же может рассматриваться только как теоретическая возможность из-за значительного разрыва во времени между моментом понесения расходов и их компенсации. Кроме того, со всех компенсационных выплат ревизорам нужно уплатить НДФЛ. Такой вывод содержится в письме Минфина от 03.07.2006 г. № 03-05-01-05/129. А вот компенсации в пользу членов Совета директоров можно не облагать НДФЛ (письмо Минфина от 22.09.2005 г. № 03-03-04/1/221). Остается только догадываться, почему главное финансовое ведомство страны разрешает не платить налог с выплат в пользу членов одного выборного органа и запрещает это делать в отношении другого.
Расходы на прием членов ревизионной комиссии по своему экономическому характеру не могут относиться к представительским. Ведь таковыми являются затраты на обслуживание сотрудников других организаций, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также членов Совета директоров (правления) или иного руководящего органа, прибывших на его заседание, независимо от места проведения.
При выездах ревизоров на проверки эти требования не соблюдаются. Расходы по их приему и обслуживанию нельзя относить к представительским, так как они произведены не с целью получить прибыль и не имеют деловой цели.
Пример 3
Для проверки финансово-хозяйственной деятельности структурного подразделения акционерного общества в командировку выехали 3 члена ревизионной комиссии и 2 внутренних ревизора, приданных им в помощь. Общая сумма командировочных расходов составила 175 000 руб. (35 000 руб. × 5). Данное структурное подразделение истратило на прием проверяющих 80 000 руб., отнеся их к представительским расходам.
По результатам налоговой проверки обществу были предъявлены обвинения в завышении затратной части базы по налогу на прибыль на сумму 185 000 руб., из которых 105 000 руб. командировочных членов ревизионной комиссии и 80 000 руб. представительских расходов.
Ревизор — сотрудник АО
Ситуация, когда членом ревизионной комиссии является работник акционерного общества, на практике очень распространена (особенно в сфере промышленного производства). Корпоративное законодательство не ограничивает это. Но с точки зрения налогообложения возникают вопросы, связанные с включением «ревизионных» расходов в расчет налога на прибыль.
Отношения между работником и работодателем регулирует трудовое законодательство. Согласно статье 57 ТК РФ главным условием трудового договора является трудовая функция работника, должность, функциональные обязанности и права, форма оплаты труда. Статья 255 НК РФ определяет, что в состав расходов на оплату труда включаются любые начисления в пользу работника, стимулирующие начисления и надбавки, премии, а также расходы, связанные с условиями труда и режимом работы. Выполнение работником функций ревизора акционерного общества или его дочерней структуры не закреплено в должностной инструкции и в трудовом договоре. Эти обязанности являются дополнительными для него. В то же время ряд организаций полагает, что ревизорские функции сотрудника вытекают из занимаемой им должности и относят вознаграждения на расходы по оплате труда. Их основной аргумент – выплаты производятся по решению Общего годового собрания акционеров и за счет средств работодателя, соответственно, налог на прибыль можно уменьшить на их сумму.
Пример 4
Начальник юридического департамента акционерного общества является членом его ревизионной комиссии. По итогам года на основании решения Общего собрания акционеров ему как члену ревизионной комиссии было выплачено вознаграждение в размере 300 000 руб. Бухгалтерия общества отнесла данную выплату на расходы по оплате труда, неправомерно уменьшив базу по налогу на прибыль. Правильно было бы осуществить эти расходы за счет чистой прибыли.
Согласно пункту 21 статьи 270 НК РФ в составе расходов, формирующих базу по налогу на прибыль, не учитываются затраты на любые виды вознаграждений, предоставляемые различным категориям работников, кроме «системных» вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров и штатного расписания. Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы. В частности, она нашла отражение в письме УМНС по г. Москве от 06.12.2007 г. № 21-11/116748. Еще следует учесть, что члены ревизионной комиссии не исполняют обязанности по текущему общему руководству АО и с ними не заключались договоры на осуществление функциональных обязанностей по управлению. Следовательно, выплачиваемые им вознаграждения не уменьшают «прибыльную» базу.
Час расплаты по ЕСН
ВАС говорит: «Надо!»…
Если акционерное общество заключило с членами ревизионной комиссии гражданско-правовой договор и отнесло затраты по выплате вознаграждений на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, то оно обязано с этих сумм отчислить в бюджет ЕСН.
Судебно-арбитражная практика
Так как выплаты членам ревизионной комиссии связаны с исполнением ими управленческих и контролирующих функций, то они подлежат обложению ЕСН. Подобный вывод содержится в постановлениях ФАС СКО от 11.12.2007 г. № Ф08-8092/07-3024А, ФАС УО от 26.06.2007 г. № Ф09-4915/07-С2 и ФАС ЗСО от 20.03.2007 г. № Ф04-1639/2007(32729-А27-6). Свое мнение арбитры аргументируют так: поскольку отношения между обществом и членами ревизионной комиссии регулируются гражданским законодательством и последние выполняют управленческие функции, то со всех выплат в их пользу необходимо уплатить ЕСН.
Позиция арбитражных судов останется неизменной, ведь она отражена и в информационном письме президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. № 106.
Схема с выплатой ЕСН приемлема для компаний, получающих значительную стабильную прибыль: в этом случае расходы на выплату вознаграждений по гражданско-правовым договорам в пользу членов ревизионных комиссий позволят снизить налоговую нагрузку. Однако, учитывая возможные риски признания фискальными органами таких выплат незаконными, а договоров – ничтожными, положительный эффект будет сведен до минимума штрафными санкциями. Также следует учитывать и мнение главного финансового ведомства, которому будут следовать налоговые органы.
…а Минфин: «Не надо!»
Парадоксально, но финансисты придерживаются диаметрально противоположной позиции, чем ВАС РФ. По их мнению, ЕСН с вознаграждений членов ревизионных комиссий уплачивать не надо, так как взаимоотношения между акционерным обществом и его выборными органами строятся на основании не гражданско-правовых договоров, а корпоративного законодательства и уставных документов. Именно такая точка зрения изложена в письмах Минфина от 05.08.2008 г. № 03-04-06-02/89, от 01.06.2007 г. № 03-04-06-02/106, от 08.12.2006 г. № 03-03-04/1/824.
Если выплаты производятся в соответствии с уставом АО и из чистой прибыли, то они не облагаются ЕСН. Интересен тот факт, что ряд арбитражных судов в 2008 году разделял точку зрения Минфина, а не ВАС РФ.
Судебно-арбитражная практика
Cогласно постановлению ФАС МО от 01.04.2008 г. № КА-А40/2355-08 выплаты членам ревизионной комиссии базу по налогу на прибыль не уменьшают и поэтому на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ ЕСН не облагаются.
Аналогичное мнение изложено и в постановлении ФАС Поволжского округа от 05.03.2008 г. № А57-5264/07-28.
В данном случае позиция финансового ведомства логична и соответствует нормам Налогового кодекса: члены ревизионных комиссий не могут заключать гражданско-правовые договоры с генеральным директором или правлением того акционерного общества, выборным органом которого они являются.
Если стоит дилемма «отчислять в бюджет ЕСН или нет», то лучше склониться ко второму варианту, ориентируясь на систему выплат из чистой прибыли. Ведь заключение гражданско-правовых договоров и снижение базы по налогу на прибыль за счет отнесения ЕСН на расходы не принесут ощутимой экономии. Выплаты в пользу членов ревизионных комиссий носят разовый характер, и их суммы несущественно увеличат расходную часть налоговой базы, а вот риски предъявления претензий за искусственное занижение фискальной базы возрастут многократно.
Начать дискуссию