Изучаем, анализируем…
– наличие договора с поставщиком (подрядчиком), предусматривающего обязанность уплаты аванса;
– наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление продавцу аванса;
– наличие выписанного продавцом на сумму предварительной оплаты счета-фактуры.
ВРЕЗ: На каждый полученный (начиная с 01.01.2009) аванс или предоплату поставщик (подрядчик) должен выписать счет-фактуру для покупателя (заказчика) не позднее пяти календарных дней считая от дня получения этих средств (ст. 168 НК РФ).
Порядок оформления такого счета-фактуры установлен п. 5.1 ст. 169 НК РФ, в соответствии с которым в нем должны быть указаны:
1) порядковый номер и дата выписки;
2) наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;
3) номер платежно-расчетного документа;
4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
5) сумма оплаты, частичной оплаты;
6) налоговая ставка;
7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Многие специалисты уже успели дать оценку новому порядку: законодатель добавил работы не только продавцу, но и покупателю. Дело в том, что продавцу теперь придется выставлять покупателю два счета-фактуры – сначала на аванс, а потом на саму покупку, причем даже в том случае, когда аванс и реализация приходятся на один налоговый период (квартал). К тому же эта дополнительная работа никак не повлияет ни на размер НДС, ни на сроки его перечисления в бюджет.
Усложняется документооборот и учет и у покупателя. Во-первых, если договор с продавцом отсутствует, то воспользоваться вычетом нельзя. Во-вторых, если перечисление аванса и приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) происходят в течение одного налогового периода, нововведение не позволяет снизить размер налоговых обязательств по НДС. В-третьих, бухгалтеру придется делать в учете дополнительные проводки[1] и записи в книгах покупок и продаж. В частности, последнее вытекает из пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Такое восстановление производится покупателем в том налоговом периоде, в котором:
– суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ;
– произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных продавцом в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
…и действуем
Проиллюстрируем практическое применение данной новеллы на конкретных примерах.
Пример 1.
В декабре 2008 г. ООО «Подрядчик» заключило с ООО «Продавец» договор на приобретение партии кирпича на общую сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.). Себестоимость кирпича равна 800 000 руб.
В соответствии с условиями договора в январе 2009 г. поставщику перечислен аванс в сумме 708 000 руб. В этом же месяце от ООО «Продавец» получен счет-фактура на сумму аванса.
В феврале 2009 г. кирпич отгружен продавцом и оприходован покупателем. В марте ООО «Подрядчик» полностью расплатилось с ООО «Продавец».
В бухгалтерском учете покупателя операции отражаются следующими проводками:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В январе 2009г. | |||
Перечислен аванс поставщику кирпича | 60-2 | 51 | 708 000 |
Принят к вычету НДС с аванса <*> (708 000 руб. / 118 х 18) | 68 | 76‑А | 108 000 |
В феврале 2009г. | |||
Отражено поступление кирпича на склад | 10 | 60-1 | 1 180 000 |
Учтен предъявленный поставщиком НДС | 19 | 60-1 | 180 000 |
Предъявлен к вычету НДС со стоимости кирпича <**> | 68 | 19 | 180 000 |
Восстановлен НДС с аванса, ранее принятый к вычету <***> | 76‑А | 68 | 108 000 |
Произведен зачет аванса | 60-1 | 60-2 | 708 000 |
В марте 2009г. | |||
Погашена задолженность перед поставщиком | 60-1 | 51 | 472 000 |
<*> Производится запись в книге покупок.
<**> Производится запись в книге покупок.
<***> Производится запись в книге продаж.
Новые правила предъявления НДС к вычету не влекут изменений в учете организации-продавца. Убедимся в этом, представив записи на счетах учета ООО «Продавец»:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В январе 2009г. | |||
Получена предоплата от покупателя кирпича | 51 | 62-2 | 708 000 |
Начислен НДС с аванса <*> (708 000 руб. / 118 х 18) | 76 | 68 | 108 000 |
В феврале 2009г. | |||
Отражена реализация кирпича | 62-1 | 90-1 | 1 180 000 |
Начислен НДС с реализации <**> | 90-3 | 68 | 180 000 |
Списана себестоимость кирпича | 90-2 | 41 | 800 000 |
Произведен зачет аванса | 62-2 | 62-1 | 708 000 |
Принят к вычету НДС с суммы предоплаты <***> | 68 | 76 | 108 000 |
В марте 2009г. | |||
Получены денежные средства от покупателя | 51 | 62-1 | 472 000 |
<*> Производится запись в книге продаж. Покупателю направляется счет-фактура на сумму аванса.
<**> Производится запись в книге продаж. Покупателю направляется счет-фактура на стоимость реализованного кирпича.
<***> Производится запись в книге покупок.
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что в феврале договор поставки был расторгнут по соглашению сторон и в марте ООО «Продавец» вернуло сумму полученного ранее аванса на расчетный счет ООО «Подрядчик».
В бухгалтерском учете покупателя операции отражаются следующими проводками:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В январе 2009г. | |||
Перечислен аванс поставщику кирпича | 60-2 | 51 | 708 000 |
Принят к вычету НДС с аванса <*> (708 000 руб. / 118 х 18) | 68 | 76‑А | 108 000 |
В марте 2009г. | |||
Отражен возврат продавцом суммы ранее полученного аванса | 51 | 60-2 | 708 000 |
Восстановлен НДС с аванса, ранее принятый к вычету <**> | 76‑А | 68 | 108 000 |
<*> Производится запись в книге покупок.
<**> Производится запись в книге продаж.
В свою очередь, бухгалтер ООО «Продавец» сделает следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В январе 2009г. | |||
Получена предоплата от покупателя кирпича | 51 | 62-2 | 708 000 |
Начислен НДС с аванса <*> (708 000 руб. / 118 х 18) | 76 | 68 | 108 000 |
В марте 2009г. | |||
Отражен возврат аванса покупателю | 62-2 | 51 | 708 000 |
Принят к вычету НДС с суммы предоплаты <**> | 68 | 76 | 108 000 |
<*> Производится запись в книге продаж.
<**> Производится запись в книге покупок.
Выше мы рассмотрели применение нововведения на примере договора купли-продажи товаров. При заключении договора строительного подряда действия бухгалтера будут аналогичны. Тем не менее, учитывая, что бухгалтерский учет в строительстве считается более сложным, приведем еще один пример.
Пример 3.
В соответствии с заключенным в марте 2009 г. договором строительного подряда ООО «Подрядчик» обязалось выполнить для ООО «Генподрядчик» работы по капитальному ремонту склада. Общая стоимость СМР определена сторонами в сумме 826 000 руб. (в том числе НДС – 126 000 руб.). Все необходимые материалы приобретает подрядчик. Размер аванса, перечисленного генподрядчиком в марте в счет предстоящего выполнения работ, равен 472 000 руб. В этом же месяце выписанный подрядчиком на сумму аванса счет-фактура поступил в бухгалтерию ООО «Генподрядчик».
Выполнение работ по договору начато подрядчиком в апреле 2009 г. В этом же месяце результаты СМР сданы генеральному подрядчику. Общая сумма затрат на выполнение СМР равна 600 000 руб.
ООО «Генподрядчик» погасило задолженность перед подрядчиком в мае 2009 г.
В бухгалтерском учете ООО «Генподрядчик» операции отражаются следующими проводками:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В марте 2009г. | |||
Перечислен аванс подрядчику | 60-2 | 51 | 472 000 |
Принят к вычету НДС с аванса <*> (472 000 руб. / 118 х 18) | 68 | 76‑А | 72 000 |
В апреле 2009г. | |||
Приняты результаты выполненных подрядчиком СМР (826 000 - 126 000) руб. | 20 | 60-1 | 700 000 |
Учтен предъявленный подрядчиком НДС | 19 | 60-1 | 126 000 |
Принят к вычету НДС со стоимости СМР <**> | 68 | 19 | 126 000 |
Восстановлен НДС с аванса, ранее принятый к вычету <***> | 76‑А | 68 | 72 000 |
Произведен зачет аванса | 60-1 | 60-2 | 472 000 |
В мае 2009г. | |||
Перечислены денежные средства подрядчику в счет погашения задолженности за выполненные работы (826 000 - 472 000) руб. | 60-1 | 51 | 354 000 |
<*> Производится запись в книге покупок.
<**> Производится запись в книге покупок.
<***> Производится запись в книге продаж.
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В марте 2009г. | |||
Получен аванс по договору | 51 | 62-2 | 472 000 |
Начислен НДС с аванса <*> (472 000 руб. / 118 х 18) | 76 | 68 | 72 000 |
В апреле 2009г. | |||
Отражена реализация СМР | 62-1 | 90-1 | 826 000 |
Начислен НДС с реализации <**> | 90-3 | 68 | 126 000 |
Списаны затраты на производство работ | 90-2 | 20 | 600 000 |
Произведен зачет аванса | 62-2 | 62-1 | 472 000 |
Принят к вычету НДС с аванса <***> | 68 | 76 | 72 000 |
В мае 2009г. | |||
Получены денежные средства в счет погашения задолженности за выполненные работы (826 000 - 472 000) руб. | 51 | 62-1 | 354 000 |
<*> Производится запись в книге продаж.
<**> Производится запись в книге продаж.
<***> Производится запись в книге покупок.
По мнению автора, покупатель вправе воспользоваться рассмотренным выше порядком вычета НДС только в том случае, если сумма аванса перечислена на расчетный счет поставщика. При передаче продавцу наличных денежных средств либо, например, банковского векселя покупатель уже не может применить вычет налога с суммы аванса. Этот вывод следует из буквального прочтения п. 12 ст. 171 ип. 9 ст. 172 НК РФ. В частности, в первой из названных норм сказано, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом согласно п. 9 ст. 172 НК РФ покупатель должен иметь документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты.
Вместе с тем не исключено, что Минфин будет более мягко трактовать словосочетание «налогоплательщика, перечислившего». В связи с этим редакция обещает читателям «держать» эту проблему «на контроле» и вернуться к ней после получения официальных разъяснений.
[1] Полагаем, что для отражения сумм налога, принятых к вычету с аванса, бухгалтеру необходимо открыть к счету 76 дополнительный субсчет.
Комментарии
4