Об авансах, вычете НДС и дополнительных обязанностях

Изучаем, анализируем…

Как следует из п. 9 ст. 172 НК РФ, покупатель вправе предъявить НДС к вычету при соблюдении трех условий:

– наличие договора с поставщиком (подрядчиком), предусматривающего обязанность уплаты аванса;

– наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление продавцу аванса;

– наличие выписанного продавцом на сумму предварительной оплаты счета-фактуры.

ВРЕЗ: На каждый полученный (начиная с 01.01.2009) аванс или предоплату поставщик (подрядчик) должен выписать счет-фактуру для покупателя (заказчика) не позднее пяти календарных дней считая от дня получения этих средств (ст. 168 НК РФ).

Порядок оформления такого счета-фактуры установлен п. 5.1 ст. 169 НК РФ, в соответствии с которым в нем должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки;

2) наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) сумма оплаты, частичной оплаты;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Многие специалисты уже успели дать оценку новому порядку: законодатель добавил работы не только продавцу, но и покупателю. Дело в том, что продавцу теперь придется выставлять покупателю два счета-фактуры – сначала на аванс, а потом на саму покупку, причем даже в том случае, когда аванс и реализация приходятся на один налоговый период (квартал). К тому же эта дополнительная работа никак не повлияет ни на размер НДС, ни на сроки его перечисления в бюджет.

Усложняется документооборот и учет и у покупателя. Во-первых, если договор с продавцом отсутствует, то воспользоваться вычетом нельзя. Во-вторых, если перечисление аванса и приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) происходят в течение одного налогового периода, нововведение не позволяет снизить размер налоговых обязательств по НДС. В-третьих, бухгалтеру придется делать в учете дополнительные проводки[1] и записи в книгах покупок и продаж. В частности, последнее вытекает из пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Такое восстановление производится покупателем в том налоговом периоде, в котором:

– суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ;

– произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных продавцом в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

…и действуем

Проиллюстрируем практическое применение данной новеллы на конкретных примерах.

Пример 1.

В декабре 2008 г. ООО «Подрядчик» заключило с ООО «Продавец» договор на приобретение партии кирпича на общую сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.). Себестоимость кирпича равна 800 000 руб.

В соответствии с условиями договора в январе 2009 г. поставщику перечислен аванс в сумме 708 000 руб. В этом же месяце от ООО «Продавец» получен счет-фактура на сумму аванса.

В феврале 2009 г. кирпич отгружен продавцом и оприходован покупателем. В марте ООО «Подрядчик» полностью расплатилось с ООО «Продавец».

В бухгалтерском учете покупателя операции отражаются следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2009г.
Перечислен аванс поставщику кирпича	60-2	51	708 000
Принят к вычету НДС с аванса <*> (708 000 руб. / 118 х 18)	68	76‑А	108 000
В феврале 2009г.
Отражено поступление кирпича на склад	10	60-1	1 180 000
Учтен предъявленный поставщиком НДС	19	60-1	180 000
Предъявлен к вычету НДС со стоимости кирпича <**>	68	19	180 000
Восстановлен НДС с аванса, ранее принятый к вычету <***>	76‑А	68	108 000
Произведен зачет аванса	60-1	60-2	708 000
В марте 2009г.
Погашена задолженность перед поставщиком	60-1	51	472 000

<*> Производится запись в книге покупок.

<**> Производится запись в книге покупок.

<***> Производится запись в книге продаж.

Как видим, новый порядок не несет выгод покупателю в том случае, если перечисление предварительной оплаты и оприходование товара приходятся на один налоговый период (квартал). В данном случае с применением новых правил размер налогового вычета в I квартале равен 180 000 руб. Однако именно такую же сумму вычета ООО «Подрядчик» получило бы и в соответствии с прежним порядком. К тому же бухгалтеру не пришлось бы сначала регистрировать в книге покупок счет-фактуру на сумму аванса, а затем восстанавливать НДС, производя дополнительную запись в книге продаж.

Новые правила предъявления НДС к вычету не влекут изменений в учете организации-продавца. Убедимся в этом, представив записи на счетах учета ООО «Продавец»:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2009г.
Получена предоплата от покупателя кирпича	51	62-2	708 000
Начислен НДС с аванса <*> (708 000 руб. / 118 х 18)	76	68	108 000
В феврале 2009г.
Отражена реализация кирпича	62-1	90-1	1 180 000
Начислен НДС с реализации <**>	90-3	68	180 000
Списана себестоимость кирпича	90-2	41	800 000
Произведен зачет аванса	62-2	62-1	708 000
Принят к вычету НДС с суммы предоплаты <***>	68	76	108 000
В марте 2009г.
Получены денежные средства от покупателя	51	62-1	472 000

<*> Производится запись в книге продаж. Покупателю направляется счет-фактура на сумму аванса.

<**> Производится запись в книге продаж. Покупателю направляется счет-фактура на стоимость реализованного кирпича.

<***> Производится запись в книге покупок.

Нередко случается, что стороны расторгают договор, на основании которого покупатель уже перечислил аванс поставщику. Рассмотрим, как необходимо действовать бухгалтеру в этом случае.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что в феврале договор поставки был расторгнут по соглашению сторон и в марте ООО «Продавец» вернуло сумму полученного ранее аванса на расчетный счет ООО «Подрядчик».

В бухгалтерском учете покупателя операции отражаются следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2009г.
Перечислен аванс поставщику кирпича	60-2	51	708 000
Принят к вычету НДС с аванса <*> (708 000 руб. / 118 х 18)	68	76‑А	108 000
В марте 2009г.
Отражен возврат продавцом суммы ранее полученного аванса	51	60-2	708 000
Восстановлен НДС с аванса, ранее принятый к вычету <**>	76‑А	68	108 000

<*> Производится запись в книге покупок.

<**> Производится запись в книге продаж.

В свою очередь, бухгалтер ООО «Продавец» сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2009г.
Получена предоплата от покупателя кирпича	51	62-2	708 000
Начислен НДС с аванса <*> (708 000 руб. / 118 х 18)	76	68	108 000
В марте 2009г.
Отражен возврат аванса покупателю	62-2	51	708 000
Принят к вычету НДС с суммы предоплаты <**>	68	76	108 000

<*> Производится запись в книге продаж.

<**> Производится запись в книге покупок.

Строительный подряд

Выше мы рассмотрели применение нововведения на примере договора купли-продажи товаров. При заключении договора строительного подряда действия бухгалтера будут аналогичны. Тем не менее, учитывая, что бухгалтерский учет в строительстве считается более сложным, приведем еще один пример.

Пример 3.

В соответствии с заключенным в марте 2009 г. договором строительного подряда ООО «Подрядчик» обязалось выполнить для ООО «Генподрядчик» работы по капитальному ремонту склада. Общая стоимость СМР определена сторонами в сумме 826 000 руб. (в том числе НДС – 126 000 руб.). Все необходимые материалы приобретает подрядчик. Размер аванса, перечисленного генподрядчиком в марте в счет предстоящего выполнения работ, равен 472 000 руб. В этом же месяце выписанный подрядчиком на сумму аванса счет-фактура поступил в бухгалтерию ООО «Генподрядчик».

Выполнение работ по договору начато подрядчиком в апреле 2009 г. В этом же месяце результаты СМР сданы генеральному подрядчику. Общая сумма затрат на выполнение СМР равна 600 000 руб.

ООО «Генподрядчик» погасило задолженность перед подрядчиком в мае 2009 г.

В бухгалтерском учете ООО «Генподрядчик» операции отражаются следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В марте 2009г.
Перечислен аванс подрядчику	60-2	51	472 000
Принят к вычету НДС с аванса <*> (472 000 руб. / 118 х 18)	68	76‑А	72 000
В апреле 2009г.
Приняты результаты выполненных подрядчиком СМР (826 000 - 126 000) руб.	20	60-1	700 000
Учтен предъявленный подрядчиком НДС	19	60-1	126 000
Принят к вычету НДС со стоимости СМР <**>	68	19	126 000
Восстановлен НДС с аванса, ранее принятый к вычету <***>	76‑А	68	72 000
Произведен зачет аванса	60-1	60-2	472 000
В мае 2009г.
Перечислены денежные средства подрядчику в счет погашения задолженности за выполненные работы (826 000 - 472 000) руб.	60-1	51	354 000

<*> Производится запись в книге покупок.

<**> Производится запись в книге покупок.

<***> Производится запись в книге продаж.

В свою очередь, бухгалтер ООО «Подрядчик» сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В марте 2009г.
Получен аванс по договору	51	62-2	472 000
Начислен НДС с аванса <*> (472 000 руб. / 118 х 18)	76	68	72 000
В апреле 2009г.
Отражена реализация СМР	62-1	90-1	826 000
Начислен НДС с реализации <**>	90-3	68	126 000
Списаны затраты на производство работ	90-2	20	600 000
Произведен зачет аванса	62-2	62-1	472 000
Принят к вычету НДС с аванса <***>	68	76	72 000
В мае 2009г.
Получены денежные средства в счет погашения задолженности за выполненные работы (826 000 - 472 000) руб.	51	62-1	354 000

<*> Производится запись в книге продаж.

<**> Производится запись в книге продаж.

<***> Производится запись в книге покупок.

Вместо заключения

По мнению автора, покупатель вправе воспользоваться рассмотренным выше порядком вычета НДС только в том случае, если сумма аванса перечислена на расчетный счет поставщика. При передаче продавцу наличных денежных средств либо, например, банковского векселя покупатель уже не может применить вычет налога с суммы аванса. Этот вывод следует из буквального прочтения п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ. В частности, в первой из названных норм сказано, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом согласно п. 9 ст. 172 НК РФ покупатель должен иметь документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты.

Вместе с тем не исключено, что Минфин будет более мягко трактовать словосочетание «налогоплательщика, перечислившего». В связи с этим редакция обещает читателям «держать» эту проблему «на контроле» и вернуться к ней после получения официальных разъяснений.

[1] Полагаем, что для отражения сумм налога, принятых к вычету с аванса, бухгалтеру необходимо открыть к счету 76 дополнительный субсчет.

Сергей 26 янв. 2009 г. в 15:33

Надо перенимать опыт дальневосточных автоперегонщиков (правда, им их акции мало, что дали).
n@denk@ 26 янв. 2009 г. в 16:09

2009 год начался, но еще ни одна организация с/ф на аванс нам не выставила, а у нас их штук 200 в месяц и практически все по предоплате работают...или годовой еще все делают...или нафига это всем нашим поставщикам надо. А нам-то как быть?
УЛЫБЧИВЫЙ СПИРТ 26 янв. 2009 г. в 19:58

Ну вот, хот бухгалтеров-безработных больше не станет. Попахивает очередной волной переквалификации из всех ненужных специальностей в бухгалтеров.