Берем товарный кредит

Содержание договора

Брать взаймы можно не только деньги, но и вещи, определенные родовым признаком. Такие сделки предусмотрены пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ. Полученные от заимодавца вещи переходят в собственность заемщика. В свою очередь заемщик должен вернуть заимодавцу равное количество вещей того же рода и качества.
Из этой нормы следует, что предметом займа не могут быть индивидуально определенные, уникальные вещи (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2006 г. № Ф04-1206/2006(20722-А46-13)). Например, номерные агрегаты, в том числе транспортные средства, или векселя. Подобные объекты передают на возвратной основе без перехода права собственности (в аренду, в безвозмездное пользование, на хранение).

ВОЗМОЖНЫЕ ВАРИАНТЫ

Для неденежных заимствований возможны договоры двух типов:
1) Договор займа вещей;
2) Договор товарного кредита.
Договор займа вещей считается заключенным с момента передачи вещей.
В нем должно быть прямо предусмотрено условие о процентах. Иначе заем предполагается беспроцентным (п. 3 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).
Отличительным признаком товарного кредита является обязанность кредитора выдать предусмотренные договором вещи (ст. 822 Гражданского кодекса РФ).
Отказать заемщику в предоставлении товарного кредита можно только по причине его неплатежеспособности (п. 1 ст. 821 Гражданского кодекса РФ). Поэтому заемщик в судебном порядке может принудить кредитора к исполнению обязательства о кредитовании (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2007 г. № А69-24/07-Ф02-3869/07).

УСЛОВИЯ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ТОВАРНОГО КРЕДИТА И ЗАЙМА

По договору товарного кредита условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, о таре или упаковке вещей должны исполняться сторонами по правилам купли-продажи товаров (ст. 465-485 Гражданского кодекса РФ), если договором не установлен иной порядок. Кроме того, товарный кредит в принципе считается процентным. Если размер процентов в договоре не оговорен, то он принимается равным ставке рефинансирования Центрального банка РФ. Проценты за предоставление вещей выплачиваются в форме, установленной договором: деньгами либо дополнительным количеством тех же вещей (ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

Денежная оценка сделки

Измерителем товарного кредита является количество вещей. Мы будем рассматривать стройматериалы. Их цену устанав-
ливать в договоре необязательно (п. 1 ст. 485 Гражданского кодекса РФ). К примеру, достаточно указать, что компания берет взаймы 1 тыс. т цемента, а через год вернет 1,4 тыс. т (то есть под 40% годовых в натуральном исчислении). Так будет рассуждать руководитель компании. А вот бухгалтеру для учета хозяйственных операций необходим денежный измеритель (подп. «д» п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Стоимость передаваемых материалов кредитор укажет в товаросопроводительных документах - накладной и счете-фактуре. Поскольку право собственности на материалы переходит к заемщику, кредитор обязан предъявить ему НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В качестве налоговой базы по НДС кредитор укажет рыночную цену материалов (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ). А может ли заемщик применить эту цену в бухгалтерском учете?
Полученные материалы заемщик в будущем оплатит не деньгами, а аналогичными материалами - в форме возврата товарного кредита. При таких обстоятельствах фактическая себестоимость запасов оценивается по правилам, установленным в пункте 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Положение утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
Поскольку заранее стоимость таких материалов не известна, применяется цена, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы. То есть заемщик должен оприходовать материалы по рыночной цене. Но именно такую цену и применяет кредитор для исчисления НДС (п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ). Значит, в учете заемщика будут применяться цены, указанные в документах кредитора.

Получение кредита

Бухгалтерский учет товарных кредитов ведется по тем же правилам, что и в случае денежных заимствований (п. 1 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н).
НДС, предъявленный кредитором в связи с передачей материалов, заемщик может принять к вычету.

ПРИМЕР 1
ОАО «Монолит» 12 января 2009 года получило от ООО «Строймаркет» по договору товарного кредита 1000 мешков сухой смеси «Пескобетон» на шесть месяцев. Цена одного мешка без НДС - 80 руб.
В связи с поступлением стройматериалов бухгалтер ОАО «Монолит» сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 66
- 80 000 руб. (80 руб/шт. х 1000 шт.) - приняты к учету стройматериалы, полученные по договору товарного кредита (по цене, указанной кредитором);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 66
- 14 400 руб. (80 000 руб. х 18%) - предъявлен НДС кредитором;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
- 14 400 руб. - принят к вычету «входной» НДС, относящийся к стройматериалам.

Учет процентов

Предоставление денежных займов и кредитов, а также начисленные в связи с этим проценты не облагаются налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Но в связи с выдачей взаймы вещей, как мы говорили, НДС начисляется. Эту позицию поддерживает УМНС России по г. Москве в письме от 31 октября 2003 г. № 24-11/61333.
Что касается процентов по товарному кредиту, то они облагаются НДС лишь в размере, превышающем сумму процентов, рассчитанную с применением ставки рефинансирования Центрального банка РФ в период действия договора.
Такое правило установлено подпунктом 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.
Сумма налога определяется расчетным методом по ставке 18/118 процентов (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Однако кредитор оформляет счет-фактуру в единственном экземпляре - для регистрации в книге продаж, поэтому заемщику его не выставляет. Об этом сказано в пункте 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Значит, заемщик «процентный» НДС принять к вычету не сможет.
Правила утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.
А вот проценты, предусмотренные договором займа вещей, облагаются НДС в полной сумме. Ведь никакого специального порядка налогообложения этой финансовой услуги Налоговый кодекс РФ не устанавливает. И ограничений для заимодавца на выдачу счета-фактуры в законодательстве не имеется. Поэтому принять к вычету такой НДС заемщик сможет.
На основании пунктов 6 и 8 ПБУ 15/2008 проценты отражаются в учете заемщика помесячно.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями примера 1. Согласно договору, проценты выплачиваются деньгами при погашении основного долга и составляют 30 процентов годовых на сумму основного долга в денежном выражении.
Итак, общая сумма процентов за январь 2009 года (с 12-го по 31-е число, то есть за 20 дней) составит 1551,78 руб. (94 400 руб. х 30% х 20 дн. : 365 дн.). Но эта сумма включает налог на добавленную стоимость.
Предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в периоде начисления процентов - 13 процентов.
Сумма процентов, рассчитанная с применением этой ставки, - 672,44 руб. (94 400 руб. х 13% х 20 дн. : 365 дн.). Значит, налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость равна 879,34 руб. (1551,78 - 672,44), а сумма самого налога - 134,14 руб. (879,34 руб. х 18/118%).
Поэтому бухгалтер ОАО «Монолит» сделает в учете такие записи:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по кредиту»
- 1417,64 руб. (1551,78 - 134,14) - признаны проценты за январь 2009 года без учета НДС;

ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по кредиту»
- 134,14 руб. - отражен НДС по процентам за товарный кредит;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 19
- 134,14 руб. - списан НДС по услуге, не подлежащий вычету.

В последующие месяцы бухгалтер будет аналогично рассчитывать сумму процентов и НДС и отражать операции указанными выше проводками.
В конце срока будет отражена единовременная уплата начисленных процентов, причем в платежном поручении нужно указать сумму НДС в составе платежа:

ДЕБЕТ 66 субсчет «Проценты по кредиту»
КРЕДИТ 51
- 14 043,62 руб. (94 400 руб. х 30% х 181 дн. : 365 дн.) - оплачены проценты за пользование товарным кредитом (с 12 января по 11 июля 2009 года).

Возврат товарного кредита

Для погашения кредита заемщик должен приобрести товары, аналогичные полученным, и передать их в собственность кредитора. Возврат кредита облагается НДС так же, как и его выдача. Поэтому НДС, относящийся к приобретенным материалам, заемщик примет к вычету на общих основаниях. Хотя цена товаров может измениться, но долг погашается в натуральной форме, поэтому ценовые разницы по расчетам за товарный кредит нужно списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

ПРИМЕР 3

Для возврата товарного кредита в июле 2009 года ОАО «Монолит» приобрело 1000 мешков сухой смеси по цене 100 руб. без учета налога на добавленную стоимость.
Эта операция будет отражена в бухгалтерском учете заемщика следующим образом:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
- 100 000 руб. (100 руб/шт. х 1000 шт.) - приобретена партия товара для возврата по договору товарного кредита;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) - отражен НДС по приобретенным товарам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по товарам;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 41
- 100 000 руб. - списаны товары, переданные в погашение кредита;

ДЕБЕТ 66
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) - начислен НДС на рыночную стоимость переданных кредитору товаров;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66
- 23 600 руб. (118 000 - 94 400) - списана ценовая разница в связи с погашением кредита в натуре.

Особенности налогового учета
Ценовая разница, возникающая вследствие изменения рыночной стоимости полученных и возвращенных товаров, в целях налогообложения прибыли не учитывается. Этот вопрос разъяснен в письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/82.
Поступление товаров к заемщику по договору кредита не создает у него доходов, а возврат товаров кредитору - расходов (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ). А вот проценты по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 Налогового кодекса РФ). Возникает вопрос: учитывается ли в этих расходах сумма НДС? В ситуации с товарным кредитом НДС заемщику не предъявляется, поэтому с точки зрения налогообложения прибыли рассматривается вся сумма начисленных процентов.
А по договору займа в натуральной форме НДС в составе процентов возмещается, поэтому, по мнению автора, в расходах заемщика не учитывается (п. 19 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Применяя абзац 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, следует учитывать, что в 2009 году он действует с изменениями, внесенными законом № 224-ФЗ, а именно: предельный размер процентных расходов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза.

ПРИМЕР 4
ОАО «Монолит» получило краску по договору займа. За период пользования этим вещевым займом на сумму основного долга начислены проценты (по ставке 18 процентов годовых) в сумме 9863 руб., включая НДС - 1504,53 руб.
Предположим, на протяжении срока действия договора займа ставка рефинансирования ЦБ РФ не менялась и составляла 13 процентов. Предъявленный заимодавцем НДС можно принять к вычету на основании счетов-фактур заимодавца:

ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по договору займа»
- 8358,47 руб. (9863 - 1504,53) - принята к учету стоимость финансовых услуг заимодавца;

ДЕБЕТ 19
КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по договору займа»
- 1504,53 руб. - выделен НДС, предъявленный заимодавцем;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 1504,53 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры.

Предельный размер расходов по налогу на прибыль составит 9055,01 руб. (8358,47 руб. : 18% х 13% х 1,5). Эта величина больше суммы начисленных процентов (без НДС), поэтому в целях налогообложения прибыли принимается фактическая стоимость финансовых услуг - 8358,47 руб.