НДС и авансы – нескончаемые романсы

Материал предоставлен корпоративным изданием для клиентов ГК «ИРБиС» «Система успеха»

Проблема с вычетами НДС по авансам существует уже давно. Не очень-то удобно одну и ту же сумму отражать несколько раз. И нет бы просто отменить НДС с авансов, законотворцы разрешили покупателям принимать налог к вычету. Столь «революционные» изменения несет в себе новый пункт 12 статьи 171 НК РФ.
Изменения в Налоговый кодекс, внесенные Федеральным законом N 224-ФЗ от 26.11.2008, в основном принимались для того, чтобы помочь компаниям в условиях финансового кризиса. Несомненно, возможность принять НДС к вычету с авансов, не дожидаясь отгрузки, увеличит денежные активы предприятия - покупателя. Но, к сожалению, продавцам такая «антикризисная» мера не сулит ничего хорошего. Как минимум это приведет к дополнительным затратам – финансовым и, конечно же, временным. Некоторым компаниям вообще, скорее всего, необходимо будет брать в штат дополнительного сотрудника, который будет заниматься только тем, что составлять, печатать и рассылать счета-фактуры контрагентам.
Но это не единственная проблема, которая возникнет в связи с принятыми поправками. Чтобы подробно разобраться во всех «подводных камнях», сначала рассмотрим весь новый порядок уплаты НДС с авансов.

В соответствии с п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) сумму НДС. То есть при получении предварительной оплаты продавец должен выставить счет-фактуру не позднее пяти  календарных дней, считая со дня такой оплаты  (п. 3 ст. 168 НК РФ).
В счете-фактуре, выставляемом продавцом при получении оплаты в счет предстоящих поставок, должны быть указаны (п. 5.1 ст. 169 НК РФ):
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) номер платежно-расчетного документа;
4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
6) налоговая ставка;
7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ покупатель вправе принять к вычету НДС, исчисленный с предварительной оплаты, на основании совокупности следующих документов:

• счетов-фактур, выставленных продавцами;
• документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты в счет предстоящих поставок;
• договора, предусматривающего перечисление предварительной оплаты.

Вот тут и всплывает первый «камень преткновения». Если читать дословно п. 9 ст. 172 НК РФ, то в нем написано, что «вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур…. при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм». Что законодатель имел в виду под словом «указанных сумм», остается загадкой, причем до тех пор, пока или Минфин не даст подробные разъяснения, или не сложится определенная судебная практика.
Нет определенной ясности, что нужно прописать в договоре: просто обязанность покупателя уплачивать аванс в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) или обязанность указывать в договоре определенные суммы.
Допустим, что чиновники имели в виду, что в договоре необходимо указывать конкретную сумму аванса (к примеру, 1000 рублей). Но в результате получается запутанная ситуация: что же делать, когда вдруг изменилась сумма аванса, или просто покупатель перечислил большую сумму (т. е. сумма, указанная в договоре, и сумма в счете-фактуре и платежном поручении отличается) – не переписывать же каждый раз договор или составлять к нему допсоглашения.
Поэтому, на наш взгляд, под словами «указанных сумм» все-таки подразумевается то, что в договоре просто должно быть указано, что покупатель перечисляет аванс продавцу в счет будущих поставок (именно указание слова аванс, предоплата и т.д., а не конкретной суммы). Но будьте внимательны, это только наша точка зрения, пока нет официальных разъяснений. А также хочется напомнить, что в соответствии со ст.3 НК РФ все неточности и неясности законодательства трактуются в пользу налогоплательщика.

В дальнейшем на момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом в прежнем порядке - на полную сумму. И покупатель на основании такого счета-фактуры вправе принять всю сумму налога, выделенную в нем, к вычету. Но при этом, чтобы вычет не задваивался, у покупателя появляется обязанность в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Налог должен быть восстановлен в бюджет также в случае расторжения договора (либо изменения его условий) и возврата предоплаты продавцом.
Из этого следует, что в ситуации, когда предоплата и отгрузка приходятся на один квартал, покупателю придется вместо одной записи в книге покупок сделать две в книге покупок и еще одну – в книге продаж. А если предоплата перечислялась частями, бумажной работы прибавится еще.
Отметим, что обязанности продавца (за исключением обязанности выставить покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты) остаются прежними: он, как и ранее, должен уплатить НДС в бюджет с полученных сумм предоплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), выписать самому себе счет-фактуру на аванс, а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) - еще раз начислить в бюджет НДС со всей суммы отгрузки (п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ) и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Обратим ваше внимание на еще один важный нюанс. Новый порядок выставления «авансовых» счетов-фактур вступил в силу с 1 января 2009 года и подлежит применению, если отгрузка состоялась после 31 декабря 2008 года (п. 11 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 года N 224-ФЗ).
Как трактовать эту формулировку, если аванс получен от покупателя в 2009 году, понятно. В этом случае продавец однозначно должен руководствоваться новыми правилами. А что если аванс поступил, допустим, в конце 2008 года и до 31 декабря этого же года включительно товар отгружен не был?
Казалось бы, по справедливости новые правила должны распространяться и на эту ситуацию. Однако на практике применить их очень проблематично. Дело в том, что, получив от покупателя аванс, допустим, 10 декабря, продавец уже оформил счет-фактуру по старым правилам в одном экземпляре. И зарегистрировал его у себя в книге продаж. Значит, выставить аналогичный документ в 2009 году в адрес покупателя не получится. Ведь у двух экземпляров одного и того же счета-фактуры не могут быть разные даты. И даже если продавец пойдет навстречу покупателю и все же выставит счет-фактуру на аванс 2008 года, вычет НДС по такому счету-фактуре будет довольно рискованным. В данном случае покупателю грозит то, что по данной операции НДС к вычету налоговики не примут. Для продавца же никаких правовых последствий не наступает. Все дело в том, что ответственность за неправильное оформление или несвоевременную передачу счета-фактуры  продавцом Налоговым кодексом вообще не установлена, и никаких особых случаев и исключений из правил нет.

Таким образом, при отгрузке товаров в 2009 году правильнее всего будет оформить документы в том же порядке, что и раньше. То есть выставить покупателю счет-фактуру на реализацию и зарегистрировать его в книге продаж. А данные о зафиксированном там ранее счете-фактуре на аванс занести в книгу покупок.

Но может случиться и такая ситуация. Покупатель оплатил аванс 31 декабря 2008 года. Что делать в этом случае, по каким правилам работать? Если по старым, то проблем, скорее всего, не будет. Но это может привлечь внимание работников налоговых органов.
В рассматриваемом случае отгрузка по полученному авансу будет происходить в 2009 году. А в соответствии с п.11 ст. 9 ФЗ N 224-ФЗ положения п. 3 – 5 ст. 161 НК РФ (касающиеся обязанности выставления счета-фактуры) применяются при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и при передаче имущественных прав, осуществляемых начиная с 1 января 2009 года.
Что же получается? А получается то, что вроде бы операция произошла в 2008 году, но отгружать товар мы будем в 2009 году, а значит и применять нужно новый порядок выставления счетов-фактур. Этот вопрос очень спорный и, ещё раз повторимся, пока не будет официальных разъяснений Минфина, к единой точке зрения прийти не возможно.

Ознакомившись со всеми этими изменениями и проанализировав вышесказанное, можно сделать вывод, что эти «антикризисные» поправки приведут не столько к снижению налоговой нагрузки, сколько к усложнению документооборота и лишней «головной боли». Но многие организации, ради возможности увеличения денежного оборота согласятся со всеми этими «проблемами». Для тех же организаций, которые не хотят увеличивать свой документооборот и трудозатраты, встает вопрос, можно ли отказаться от этого права на вычет НДС с авансов.
По нашему мнению, покупатель может не использовать право на вычет НДС с авансов, которое с 1 января 2009 года он получил в связи с поправками в Налоговом кодексе. Каких-либо негативных последствий в этом случае быть не должно. Если покупатель не предъявит к вычету НДС с аванса, итоговая величина НДС не будет занижена. Если отгрузка в счет аванса состоится в том же квартале, в котором получена предоплата, то сумма налога, заявленная к уплате или возмещению по декларации, вообще не изменится. Поэтому, на наш взгляд, какие-либо штрафные санкции к покупателю применены не будут.

А также хочется отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. Как сами видите, налогоплательщик «имеет право», но никак не обязан.