Главное финансовое ведомство приказом от 06.10.2008 г. № 107н утвердило ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Указаниям нового положения по бухучету нужно следовать, начиная с отчетности за 2009 год.
Как следствие, хотя это прямо и не указано в приказе, с 2009 года утрачивает силу действующее в настоящее время ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное приказом Минфина от 02.08.2001 г. № 60н.
Новое ПБУ предоставляет бухгалтеру больше свободы в порядке отражения в учетных регистрах займов (кредитов) и возникающих расходов по их получению и возврату.
Особое внимание
В ПБУ 15/2008 ничего не говорится о том, что оно не распространяется на беспроцентные и государственные займы (п. 2 ПБУ 15/01). Следовательно, с 2009 года их нужно учитывать в порядке, установленном новым положением по бухучету.
В отличие от старого документа, ПБУ 15/2008 не содержит требования разделять кредиторскую задолженность по полученным займам на краткосрочную и долгосрочную, а также на срочную и просроченную (п. 5 ПБУ 15/01). Скорее всего, разработчики нового стандарта решили не дублировать указания других нормативных актов одного и того же уровня. Ведь обязательное разграничение долга по срокам возврата в регистрах бухучета предусмотрено ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв. приказом Минфина от 06.07.1999 г. № 43н).
С 2009 года расходы по займам и кредитам в регистрах нужно отражать отдельно от суммы основного долга (п. 4 ПБУ 15/2008). Кстати, это требование финансисты позаимствовали из МСФО. Чтобы его выполнить, придется вести отдельные регистры аналитического учета по балансовым счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Возможно, Минфин планирует внести изменения и в План счетов, но будем надеяться, что это событие произойдет несколько позже, хотя бы не раньше принятия нового закона о бухучете.
Аналогичное требование коснется векселей и облигаций: сумма задолженности по ценным бумагам и причитающиеся в отчетном периоде проценты или дисконт по ним следует учитывать раздельно (п. 15 и 16 ПБУ 15/2008).
Расходы по долгу
Курсовые разницы
Финансисты подкорректировали перечень затрат, признаваемых расходами по полученным займам и кредитам. Так, согласно п. 3 ПБУ 15/2008, расходами, связанными с выполнением долговых обязательств, признаются проценты, подлежащие уплате кредитору. Дополнительные издержки включают:
- стоимость информационных и консультационных услуг;
- оплату экспертизы договора займа (кредитного договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займа (кредита).
А вот о курсовых разницах, возникающих при получении займа в иностранной валюте, новое ПБУ ничего не говорит. Хотя раньше они входили в состав затрат по кредитам (п. 11 ПБУ 15/01).
Казалось бы, какая разница, куда относить курсовые разницы, – к расходам по кредиту (в соответствии с п. 11 ПБУ 15/01) или к прочим издержкам организации (согласно п. 13 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. приказом Минфина от 27.11.2006 г. № 154н)?
Оба положения гласят, что начисленные отрицательные (положительные) курсовые разницы признаются прочими затратами (доходами) в бухгалтерских регистрах и внереализационными расходами (доходами) для целей налогообложения прибыли (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Правда, пункт 13 ПБУ 3/2006 уточняет, что курсовая разница будет прочим расходом или доходом, кроме случаев, связанных с расчетами по вкладам в уставный капитал, а также выполнением требований нормативных правовых актов по бухучету.
Между тем в пункте 12 ПБУ 15/01 прописано, что затраты по полученным займам следует учитывать в качестве прочих расходов за исключением той их части, которая входит в стоимость инвестиционного актива – основного средства, имущественного комплекса или другого аналогичного актива, требующего большего времени и затрат на приобретение либо строительство.
Таким образом, можно сделать вывод, что курсовую разницу по кредиту в иностранной валюте, полученному для покупки или создания ОС, до 1 января 2009 года в учетных регистрах следовало включать в первоначальную стоимость объекта. Это влекло образование разницы в цене основного средства в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.
В перечне затрат по займам положения 15/2008 курсовые разницы не указаны. Очевидно, отныне никто не может обязать компанию включить их в стоимость инвестиционного актива.
Долговые проценты
Как и ранее, проценты по займу (кредиту), векселю или облигации включаются в состав прочих расходов в размере и в отчетном периоде, которые предусмотрены договором (п. 6, 15, 16 ПБУ 15/2008). Проценты можно списать на расходы и равномерно в течение «жизни» контракта.
Для целей налогообложения прибыли пока никаких изменений не произошло. Проценты по любым долговым обязательствам, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, признаются внереализационными расходами организации.
При этом в п. 1 ст. 269 НК РФ установлен порядок определения процентного лимита, на который можно уменьшать налогооблагаемую прибыль. Так, для рублевого долга ставку рефинансирования ЦБ РФ нужно увеличить в 1,1 раза, а для валютного кредита он равен 15% годовых.
Однако следует иметь в виду, что в соответствии со статьей 8 Федерального закона от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ (далее – Закон № 224-ФЗ) в период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года нужно пользоваться увеличенными нормами – 1,5 раза и 22% соответственно. Поскольку указанные новации вступают в силу с 1 января 2009 года, можно сделать вывод, что в 2008 году в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли следует относить проценты по кредиту (займу) по действовавшим в это время лимитам (1,1 раза и 15%). Затем в I квартале 2009 года проценты за сентябрь–декабрь 2008 года нужно пересчитать по увеличенному нормативу (1,5 раза и 22%), отразив их как расходы прошлых лет, выявленные в текущем году.
На сумму процентов сверх этого норматива сокращать базу по налогу на прибыль нельзя. Такая разница признается неизменной, и с нее следует уплачивать постоянное фискальное обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль» (утв. приказом Минфина от 19.11.2002 г. № 114н)).
Проценты банк начисляет на остаток по основному долгу на начало операционного дня (п. 3.5 положения ЦБ РФ от 26.06.1998 г. № 39-П). Другими словами, если кредитные средства поступают на счет организации, допустим, 15 числа месяца, проценты по нему будут начисляться с 16-го. Сумму процентов рассчитывают по формуле:
Σ%= Д × Ст : 365 (366) × Д,
где Σ% – сумма процентов по кредиту за отчетный период;
ΣД – сумма основного долга;
Ст – кредитная ставка по условиям договора;
365 (366) – количество календарных дней в текущем году;
Д – количество календарных дней соответствующего отчетного периода.
Когда компания берет долг у другого лица (не кредитного учреждения), договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Проценты начисляются после списания их с расчетного счета займодавца независимо от того, когда должник получит средства. Допустим, если они списаны 15 числа месяца, а на счет заемщика поступили 16-го (либо еще позже), то проценты по договору надлежит считать с 15-го.
Пример 1
ООО «Актив» 26 января получило кредит в банке в размере 1 млн руб. под 20% годовых сроком на 3 месяца. Поступление средств отразили записью:
Дебет 51 Кредит 66 – 1 000 000 руб.
По окончании месяца кредитное учреждение начислило проценты за 5 календарных дней (с 27 по 31 января) на сумму 2 739,73 руб. (1 000 000 руб. × 20% : 365 дн. × 5 дн.).
На основании предоставленной банковской выписки по ссудному счету задолженность по уплате процентов отразили проводкой:
Дебет 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит 66 – 2 739,73 руб.
В регистрах аналитического учета процентную задолженность учли отдельно от суммы полученного кредита.
Для целей налогообложения прибыли на внереализационные расходы отнесли (при ставке рефинансирования 13%) 2 671,23 руб. (1 000 000 руб. × 19,5% : 365 дн. × 5 дн.).
На разницу в 68,50 руб. начислили постоянное налоговое обязательство в сумме 13,70 руб. (246,58 руб. × 20%) и отразили его проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») – 13,70 руб.
В аналогичном порядке учли проценты и постоянное налоговое обязательство за февраль (28 календарных дней), март (31 день) и апрель (24 дня).
Следует обратить внимание, что ПБУ 15/2008 не содержит требования и о том, что проценты по кредиту, направленному в качестве аванса за покупку ТМЦ, работ, услуг (в том числе инвестиционных активов), должны в учетных регистрах наращивать дебиторскую задолженность поставщика (подрядчика, исполнителя) (п. 15 ПБУ 15/01). Такой порядок еще больше увеличивал разницу между бухгалтерским и налоговым учетом и ничего, кроме неудобств, не приносил организации.
Инвесткредит: поиск истины
Существует несколько мнений относительно того, как следует отражать проценты по инвестиционному кредиту в стоимости ОС.
Первое мнение
Инвестиционным активом признается имущество, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение либо изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). К ним относят объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии заемщик (заказчик, инвестор или покупатель) учтет в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных или иных внеоборотных активов. Правда, разъяснений, что следует считать «длительным временем» и «существенными расходами», новое положение не дает (впрочем, их не было и в старом). Следовательно, организация имеет право самостоятельно решить, признавать ОС, приобретенное по договору купли-продажи, инвестиционным активом или нет.
Вероятно, «длительность времени» и «существенность расходов» стоит отразить в учетной политике. К примеру, основное средство признается инвестиционным активом, если срок договора превышает 6 (12, 18) месяцев, а его балансовая стоимость больше 5 (7, 12) млн руб. И если эти условия выполняются одновременно, то затраты по кредиту, полученному для оплаты договора в предусмотренном ПБУ 15/2008 порядке, включаются в стоимость ОС.
Поэтому чаще всего приобретенное по договору купли-продажи ОС, пусть и за счет заемных средств, инвестиционным активом признаваться не будет (вряд ли его покупка потребует так много времени). А вот строительство объекта или изготовление его по договору подряда точно является созданием инвестактива.
В п. 9 ПБУ 15/2008 (и в п. 27 ПБУ 15/01) определен ряд дополнительных условий, только при одновременном соблюдении которых причитающиеся к уплате проценты можно включить в балансовую стоимость объекта с момента получения кредита:
- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- затраты по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ОС, признаются в бухучете;
- работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению объекта начаты.
Если строительство либо изготовление актива прерывается на срок более трех месяцев (п. 11 ПБУ 15/2008), то проценты по кредиту в этом периоде признаются прочими расходами организации. Со следующего месяца после возобновления работ проценты вновь можно включать в стоимость объекта. При этом перерыв в связи с дополнительным согласованием технических либо организационных вопросов, возникших в процессе приобретения (сооружения либо изготовления) инвестиционного актива, не считается приостановкой.
Может возникнуть ситуация, когда актив уже возводится, а целевой долг компания пустила на выполнение других задач. В этом случае сумму процентов, включаемых в стоимость инвестактива, уменьшают на размер полученного от этих операций дохода (п. 10 ПБУ 15/2008).
Проценты по займу во время возведения ОС отражают записью:
Дебет 08 Кредит 67 – начислены проценты по инвестиционному кредиту за соответствующий отчетный период.
И если создание ОС обходится без форс-мажорных ситуаций, то балансовую стоимость объекта увеличивают на начисленные проценты до истечения месяца, в котором его введут в эксплуатацию, – начнут фактически использовать для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, управленческих нужд инвестора (п. 13 ПБУ 15/2008).
Подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ разрешает сокращать прибыль на проценты независимо от характера займа – текущий он или инвестиционный. А Минфин с ФНС делают вывод, что, получив инвестиционный кредит, компания сразу может уменьшить прибыль на проценты по нему, которые в бухгалтерских регистрах относятся на фактические затраты по возведению объекта недвижимости. На первый взгляд, позиция ведомств выгодна для бизнеса: когда еще дождешься окончания строительства, чтобы сократить прибыль на уплаченные проценты через амортизацию, а тут ежемесячно – начислил проценты и отнес их на расходы. Но не все так просто.
Дело в том, что в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость объекта включается вся сумма процентов по условиям договора, а базу по налогу на прибыль можно уменьшить на проценты лишь в пределах установленного статьей 269 НК РФ (ст. 8 Закона № 224-ФЗ) норматива.
Пример 2
ООО «Альфа» получило 28 февраля кредит в размере 3 млн руб. на строительство объекта недвижимости под 25% годовых на 3 года. Объект ввели в эксплуатацию через 2 года. За это время общество начислило проценты в размере 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. × 25% : 365 дн. × 730 дн.). На эту же сумму выросли фактические затраты на строительство, что отразили проводкой:
Дебет 08 Кредит 67 – 1 500 000 руб.
Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов включили проценты, исходя из ставки 19,5%1 ; (на дату заключения договора она была равна 13%), в размере 1 170 000 руб. (3 000 000 руб. × 19,5% : 365 дн. × 730 дн.).
Эту сумму, в соответствии с п. 12 ПБУ 18/02, признали налогооблагаемой временной и начислили на нее отложенное обязательство на сумму 234 000 руб. (1 170 000 руб. × 20%). Его начисление отразили проводками:
Дебет 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») Кредит 77 – 234 000 руб.
После ввода объекта в эксплуатацию в регистрах бухучета проценты по кредиту признали прочими затратами, для целей налогообложения прибыли, как и раньше, – внереализационными расходами. Разница между ними признана постоянной.
Стоимость объекта в учетных регистрах превышает его цену для целей налогообложения прибыли на 1 500 000 руб. – сумму процентов по условиям договора.
При установленном сроке полезного использования, допустим, 20 лет, сумма амортизации в регистрах бухучета превысит ее же, начисляемую для целей налогообложения прибыли, на 75 000 руб. в год (1 500 000 руб. : 20 лет), и на 6250 руб. в месяц (75 000 руб. : 12 мес.).
Из этой суммы 4 875 руб. (1 170 000 руб. : 240 мес.) – проценты, которые включили в себестоимость по ставке 19,5%, и отнесли на уменьшение налоговой базы за 2 года строительства объекта, а остальные 1 375 руб. – сумма процентов сверх норматива, не признанная расходами для целей налогообложения прибыли.
Из всей суммы начисленной в регистрах бухучета за месяц амортизации 4 875 руб. будут представлять собой уменьшение образовавшейся за два года строительства налогооблагаемой временной разницы, что повлечет за собой погашение начисленного отложенного налогового обязательства по 975 руб. в месяц (4 875 руб. × 20%).
1 375 руб. расходов в регистрах бухучета не будут признаваться для целей налогообложения прибыли, и их следует считать постоянной разницей, от которого ежемесячно надлежит начислять постоянное налоговое обязательство в размере 275 руб. (1 375 руб. × 20%).
Таким образом, начисление амортизации будет ежемесячно сопровождаться двумя проводками:
Дебет 77 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») – отражено погашение ранее начисленного отложенного налогового обязательства в 975 руб.
Дебет 99 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») – отражено начисление постоянного налогового обязательства в 275 руб.
И так все 20 лет до истечения срока полезного использования объекта, либо до его выбытия (продажи, ликвидации и т. п.).
За полученную в первые 2 года экономию по налогу на прибыль в размере 234 000 руб. в бюджет придется вернуть уже 300 000 руб. [(975 руб. + 275 руб.) × 240 мес.].
Второе мнение
Как известно, п. 1 ст. 252 НК РФ все произведенные организацией в отчетном периоде затраты делит на расходы, которые можно и нельзя учитывать при расчете базы по налогу на прибыль (ст. 253–269, 270 НК РФ).
Из п. 5 ст. 270 НК РФ следует, что средства, которые тратит компания на покупку или создание амортизируемого имущества, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение ОС, уменьшают налогооблагаемую прибыль через амортизацию. Что можно включать в стоимость объекта амортизируемого имущества при его создании, данный пункт не конкретизирует. Не содержит закрытого перечня затрат на изготовление ОС и ст. 257 НК РФ. В ней лишь сказано, как определить первоначальную стоимость основного средства.
Фрагмент документа
Пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса «Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение… сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов…». |
Поэтому необходимо следовать требованиям п. 1 ст. 11 НК РФ, и понятия, пришедшие в Налоговый кодекс из других отраслей законодательства, применять в том значении, в каком они используются в первоисточниках.
ПБУ 6/01 и 15/2008 гласят, что проценты по заемным средствам, начисленные за период строительства ОС, нужно включать в его первоначальную стоимость. Очевидно, и для целей налогообложения прибыли их следует учитывать в том же порядке. Таким образом, прибыль можно сократить на всю сумму процентов, включенную в первоначальную стоимость объекта для целей налогообложения, независимо от того, превышает ставка по договору установленный норматив или нет.
В свою очередь затраты, на которые Налоговый кодекс позволяет уменьшать прибыль, делятся на связанные с производством и реализацией и внереализационные (ст. 254–264, 265 НК РФ). То есть проценты в пределах норматива признаются внереализационными расходами независимо от характера кредита (текущий он или инвестиционный) уже по окончании строительства и ввода объекта в эксплуатацию. К слову, постановление Правительства РФ от 05.08.1992 г. № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» не разрешало снижать прибыль на проценты по инвестиционному займу.
Минфин с ФНС, естественно, будут придерживаться своей схемы, ведь налоговые платежи при ее использовании возрастают. А, как показывает практика, чиновники считают правильной ту систему, при которой организация отчисляет в бюджет больше средств.
1 Хотя увеличенная ставка процентов подлежит применению только в конкретный период, в рассматриваемом примере в него входит лишь 2009 год, но для простоты вычислений допустим, что все два года строительства будет действовать норматив 1,5.
Начать дискуссию