Изменение порядка принятия вычетов НДС

Вполне возможно, что за трудами праведными вы не обратили особого внимания на определения Конституционного суда РФ от 08.04.04 № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового Кодекса РФ» (далее – определение № 169-О) и № 168-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев 2 и 3 пункта 2 статьи 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» и абзаца 1 пункта 2 статьи 172 Налогового Кодекса РФ» (далее - определение № 168-О).

Елена КАРЯКИНА
Аудитор ИКТ-Консалт ООО «Объединенные аудиторы»

Вместе с тем эти определения коренным образом изменили сложившийся порядок принятия к вычету НДС при расчетах с поставщиками имуществом покупателя, в частности векселями третьих лиц, и, возможно, потребуют (повлекут) внесения изменений в сложившуюся систему оптимизации налогообложения многих организаций.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселей третьих лиц) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты (абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ).

В постановлении Конституционного суда РФ от 20.02.01 № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс"» констатируется, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

В определении № 169-О Конституционный суд, уточняя понятие «затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика)», подчеркивает, что расходы на оплату начисленных сумм налога должны обладать характером реальных затрат. При этом под обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.

Таким образом, ранее применяемый порядок исчисления НДС при расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) собственным имуществом, в частности векселями третьих лиц, кардинально изменился.

Раньше считалось, что в данном случае вексель выступает уже не в качестве долговой расписки (обеспечения оплаты), а в качестве ценной бумаги, являющейся одним из видов имущества налогоплательщика (ст. 128, 143 ГК РФ). Поэтому при операциях с векселями использовался такой же порядок исчисления НДС, какой действует в случаях расчетов за товары, (работы, услуги) любыми другими видами имущества. Исходя из этого при таких расчетах с поставщиками за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) входной НДС принимался к вычету независимо от факта оплаты данного векселя.

После же выхода вышеупомянутого определения КС РФ возможность принять НДС к вычету зависит от «расчетных взаимоотношений» с покупателем. Возместить НДС со стоимости приобретенного товара налогоплательщик вправе только после оплаты полученного от покупателя векселя, переданного в счет расчетов с поставщиком, и, в частности, после отгрузки товара покупателю, так как только после свершения этого факта расходы на оплату начисленных сумм НДС у налогоплательщика становятся реальными его затратами.

Пример 1 В октябре 2004 года ООО «Х» получило от ООО « Y » вексель третьего лица в счет аванса за отгружаемую продукцию. В этом же месяце ООО «Х» данным векселем рассчиталось с ООО « Z » за поставленное сырье. ООО « X » применяет учетную политику для целей налогообложения «по отгрузке».

Вариант 1 . Номинал векселя – 118 000 руб. - соответствует стоимости отгружаемой продукции и поставляемого сырья. Отгрузка продукции в адрес ООО « Y » производилась партиями: в ноябре была отгружена треть общего объема поставки, в декабре – оставшаяся её часть. В бухгалтерском учете ООО « X » исчисление НДС будет осуществляться следующим образом.

В октябре:

- 118 000 руб. - получен вексель от ООО « Y » в качестве аванса под предстоящую отгрузку продукции;

- 100 000 руб. – оприходовано поступившее сырье от ООО « Z »;

- 18 000 руб. – выделен НДС со стоимости сырья, поступившего от ООО « Z »;

- 118 000 руб. – передан вексель в ООО « Z » в счет расчетов за поставленное сырье;

- 118 000 руб. – списана балансовая стоимость переданного векселя.

В ноябре:

- 39 333,33 руб. (118 000 руб. : 3) - отражена стоимость отгруженной продукции (в размере 1/3 общего объема поставки);

- 6000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

- 39 333,33 руб. – зачтено в счет оплаты реализованной продукции 1/3 общей суммы ранее полученного аванса;

- 6000 руб. (39 333,33 руб. : 118% х 18%) - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику сырья, в части оплаченной стоимости векселя.

В декабре:

- 78 666,67 руб. - отражена стоимость отгруженной партии продукции в размере 2/3 общего объема поставки;

- 12 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

- 78 666,67 руб. – зачтено в счет оплаты реализованной продукции 2/3 общей суммы ранее полученного аванса;

- 12 000 руб. (78 666,67 руб. : 118% х 18%) - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику сырья, в части оставшейся оплаченной стоимости векселя.

Вариант 2. Н оминал векселя – 118 000 руб., стоимость отгружаемой продукции – 90 000 руб., стоимость поставляемого сырья – 100 000 руб. Отгрузка всего объема продукции произведена в ноябре.

В бухгалтерском учете ООО « X » отражение вышеперечисленных операций будет сопровождаться следующими записями.

В октябре:

- 90 000 руб. - оприходован вексель ООО « Y » исходя из стоимости реализуемой продукции;

- 84 745,76 руб. (100 000 руб. : 118% х 100%) – оприходовано поступившее сырье;

- 15 254,24 руб. (100 000 – 84 745,76) – выделен НДС со стоимости сырья;

- 100 000 руб. – передан вексель в адрес ООО « Z » в счет расчетов за полученное сырье;

- 90 000 руб. – списана балансовая стоимость переданного векселя.

В ноябре:

- 90 000 руб. - отражена стоимость продукции, отгруженной в адрес ООО « Y »;

- 13 728,81 руб. (90 000 руб. : 118% х 18%) - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

- 90 000 руб. - зачтен в счет оплаты за отгруженную продукцию ранее полученный в виде векселя аванс;

- 13 728,81 руб. - принят НДС к вычету со стоимости сырья в части оплаченного векселя (стоимости реализованной продукции);

- 1 525,43 руб. (15 254,24 - 13 728,81) – отражена в прочих расходах разница в суммах исчисленного и оплаченного НДС по сырью.

Таким образом, вычет по НДС по приобретенному сырью отразится в учете ООО « X » только после фактических расчетов с ООО « Z » и только в части фактических сумм, уплаченных за вексель.

В варианте 2 разница в суммах исчисленного и уплаченного НДС со стоимости сырья участвует в формировании бухгалтерской прибыли (убытка) отчетного периода и исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Исходя из этого она признается постоянной (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Поэтому в бухгалтерском учете необходимо начислить постоянное налоговое обязательство:

- 366,10 руб. (1525,43 руб. х 24%) – начислено постоянное налоговое обязательство.

___________________

Конец примера 1

Аналогичный порядок принятия к вычету НДС применяется в случае оплаты векселя денежными средствами либо расчетов с поставщиком заемными денежными средствами.

Анализируя порядок принятия вычетов по НДС при расчетах с поставщиками имуществом покупателя, в частности векселями третьих лиц, следует также обратить внимание на следующие моменты.

Первое. По разъяснениям специалистов налоговых органов при расчетах с использованием векселей возникает особый порядок исчисления входного НДС. Данное мнение обусловлено следующим.

Реализация ценных бумаг относится к операциям, не облагаемым НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). К реализации ценных бумаг относится и передача векселя по индоссаменту, т. е. при передаче векселя в счет расчетов с поставщиком возникает операция, не облагаемая НДС. Учитывая, что налогоплательщиком осуществляются операции, как облагаемые (реализация продукции), так и не облагаемые НДС (расчеты векселями), то им должен осуществляться раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). При осуществлении таких операций НДС принимается к вычету либо учитывается в составе расходов в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций (п. 4 ст. 170 НК РФ). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Таким образом, НДС со стоимости общехозяйственных расходов следует распределять в соответствующей доле, и часть, приходящуюся на не облагаемый НДС оборот, отнести на расходы.

Пример 2 Организация в октябре 2004 года в счет оплаты за приобретаемые материалы передала вексель третьих лиц номиналом 100 000 руб., полученный в свою очередь за ранее отгруженную продукцию, стоимость которой - 97 350 руб. Стоимость отгруженной в этот месяц продукции составила 472 000 руб., в том числе НДС – 72 000 руб. Себестоимость продукции без учета общехозяйственных расходов – 235 240 руб., общехозяйственные расходы составили 106 360 руб., величина входного НДС, приходящаяся на общехозяйственные расходы, - 15 680 руб. В бухгалтерском учете общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке, полученной по каждому виду деятельности. НДС уплачивается помесячно.

Так как в октябре произошла реализация векселя, то налогоплательщик в этом месяце должен вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций и входного НДС. Поэтому общую сумму общехозяйственных расходов необходимо разделить на относящуюся к операциям, облагаемым НДС, и не облагаемым налогом. На отгруженную продукцию приходится 85 088 руб. (106 360 : (100 000 + 472 000 – 72 000) х (472 000 – 72 000)), на реализацию векселя - 21 272 руб. (106 360 : (100 000 + 472 000 – 72 000) х 100 000).

По аналогии производится деление входного НДС, относящегося к общехозяйственным расходам. Величины, приходящиеся на облагаемые НДС операции и освобожденные от налога, составят соответственно 12 544 руб. (15 680 : (100 000 + 472 000 – 72 000) х (472 000 – 72 000)) и 3136 руб. (15 680 : (100 000 + 472 000 – 72 000) х 100 000).

В бухгалтерском учете реализация продукции и передача векселя отразятся следующим образом:

Дебет 19 субсчет «НДС, подлежащий распределению» Кредит 60

- 15 680 руб. – отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы;

Дебет 20 Кредит 02, 04, 10, 69, 70 и т. д.

- 235 240 руб. – списаны прямые затраты по отгруженной продукции;

Дебет 26 Кредит 69, 70, 76 и т. д.

- 106 360 руб. – отражена сумма общехозяйственных расходов;

Дебет 20 Кредит 26

- 85 088 руб. - учтена в расходах по отгруженной продукции часть общехозяйственных расходов;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 472 000 руб. - отражена задолженность покупателей за отгруженную продукцию;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 320 328 руб. (235 240 + 85 088) - списаны расходы на производство продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 72 000 руб. - начислен НДС по реализации;

Дебет 91-2 субсчет «Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг» Кредит 58

- 97 350 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет 60 Кредит 91-1 субсчет «Реализация ценных бумаг»

- 100 000 руб. - отражена передача векселя;

Дебет 91-2 субсчет «Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг» Кредит 26

- 21 272 руб. - учтена оставшаяся часть общехозяйственных расходов;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «НДС, подлежащий распределению»

- 12 544 руб. - принят к вычету НДС по общехозяйственным расходам;

Дебет 91-2 субсчет «Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг» Кредит 19 субсчет «НДС, подлежащий распределению»

- 3136 руб. - отражен НДС, относящийся к освобожденным от налога операциям.

________________________________

Конец примера 2

(Подробнее см. «Проблемы при выбытии векселя» в «ПБУ» № 2, 2004, с. 31 - Примеч. ред. ).

Второе. Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по поступившим в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Пример 3 Используем данные варианта 2 примера 1. Уточним даты получения векселя - 13 октября и отгрузки товара – 11 ноября. В период с момента получения векселя 13 октября до момента отгрузки товара 11 ноября ставка рефинансирования Банка России - 13%.

ООО «Х» получило дисконт по векселю в размере 10 000 руб. (100 000 – 90 000). Балансовая стоимость по этому векселю составила 90 000 руб. Исходя из этого дисконт, не облагаемый НДС, составляет 929,59 руб. (90 000 х 13% х 29 дн. : 365 дн.).

Сумма превышения дисконта над процентом, исчисленным исходя из ставки рефинансирования Банка России, составит 9070,41 руб. (10 000 – 929,59). Это обяжет налогоплательщика дополнительно начислить НДС в сумме 1383,62 руб. (9070,41 руб. : 118% х 18%) (п. 4 ст. 164 НК РФ).

______________________

Конец примера 3.