Порядок отражения арендаторами операций по улучшению арендованного имущества

Улучшения арендованного имущества – общие положения
Правоотношения сторон при аренде имущества регулируются гл. 34 Гражданского Кодекса РФ. В соответствии с положениями ст. 623 Гражданского кодекса РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае если договором аренды не предусмотрено, что капитальные вложения в арендованное имущество подлежат возмещению арендодателем арендатору, вопрос о порядке учета расходов, связанных с проведением неотделимых улучшений, является спорным, поскольку в Гражданском кодексе РФ не определено, чьей собственностью (арендодателя или арендатора) являются произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества. В этой связи существует несколько точек зрения относительно учета неотделимых улучшений арендованного имущества.

1. Неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя
В соответствии со ст. 133 Гражданского кодекса РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, признается неделимой. Таким образом, при проведении неотделимых улучшений в арендованные объекты эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Согласно ст. 134 Гражданского кодекса РФ, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное (ст.135 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, в соответствии с гл. 6 Гражданского кодекса РФ неотделимая вещь представляет собой единый объект гражданских прав и право собственности распространяется на всю неделимую вещь, то есть произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного здания «следуют судьбе главной вещи» и так же не будут являться собственностью арендатора, как и «главная вещь».
Следовательно, неотделимые улучшения арендованного имущества не будут являться собственностью арендатора.

Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются, помимо прочего, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
В соответствии с п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (который поясняет положения п. 5 ПБУ 6/01), в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Таким образом, п. 35 Методических указаний предусмотрено, что если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

Если в договоре аренды не указано, что капитальные вложения в арендованный объект основных средств являются собственностью арендатора, то, учитывая положения Методических указаний, неотделимые улучшения не могут быть учтены арендатором как основные средства и по ним не может начисляться амортизация, поскольку право собственности на такие улучшения принадлежит арендодателю.

Таким образом, расходы, связанные с осуществлением неотделимых улучшений в арендованный объект основных средств, будут являться расходами арендатора.
На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов); путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Списание расходов будущих периодов в бухгалтерском учете зависит от того, какой для этого метод организация выбрала и установила в учетной политике. Пунктом 8 ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, организации предоставлено право из нескольких вариантов ведения учета выбрать наиболее приемлемый. Таким образом, в приказе по учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо предусмотреть порядок списания расходов будущих периодов.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.

В рассматриваемой ситуации суммы расходов, понесенных в связи с производством неотделимых улучшений в арендованный объект основных средств, целесообразно отразить на счете 97 с последующим их отнесением на счета учета затрат в течение действия договора аренды.

Необходимо отметить, что если договором аренды предусмотрено, что капитальные вложенияв арендованный объект основных средств являются собственностью арендатора, то по мере завершения всех работ подрядной организацией капитальные вложения в объект арендованных основных средств принимаются к бухгалтерскому учету в составе собственных основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Таким образом, следует установить срок полезного использования неотделимых улучшений в арендованный объект основных средств, учитываемых в составе основных средств качестве отдельного инвентарного объекта, равным сроку действия договора аренды. Неотделимые улучшения, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются ежемесячно арендатором в течение срока действия договора аренды. В бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации формирует расходы по обычным видам деятельности на основании п.п. 5, 8 ПБУ 10/99 и отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счетов учета затрат на производство.

Неотделимые улучшения арендованного имущества – налог на прибыль
Из анализа норм ст. 256 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что капитальные вложения в арендованный объект основных средств не являются для арендатора амортизируемым имуществом, поскольку амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности.
Представляется, что указанные расходы являются для арендатора прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, при условии, что эти расходы экономически оправданны и документально подтверждены (ст. 264, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода), с учетом положений ст.ст. 318, 319 Налогового кодекса РФ (п.1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, расходы арендатора на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в целях налогообложения прибыли признаются равномерно в течение всего срока аренды основных средств в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При расторжении договора аренды или окончании срока договора аренды арендатор возвращает арендодателю основные средства вместе с произведенными неотделимыми улучшениями. В рассматриваемой ситуации при возврате арендованного имущества арендодателю стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества арендатору не возмещается. Таким образом, в налоговом учете передачу результатов выполненных работ по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств следует рассматривать как безвозмездную.

В соответствии с п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, расходы арендатора на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, не учтенные организацией в целях налогообложения прибыли до момента расторжения договора аренды (в случае досрочного расторжения договора аренды), а также сумма начисленного НДС (операции по передаче на безвозмездной основе права собственности на товары, результаты выполнения работ, оказания услуг признаются реализацией и являются объектом обложения НДС; см. пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ) не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Неотделимые улучшения арендованного имущества – налог на добавленную стоимость
В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполнения работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях гл. 21 Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары, результаты выполнения работ, оказания услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Как отмечалось ранее, при возврате арендованного имущества стоимость неотделимых улучшений арендатору арендодателем не возмещается, следовательно, эти улучшения передаются безвозмездно.

Таким образом, операции по безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатору включаются в оборот, облагаемый НДС (как операции по передаче результатов работ). При этом на основании п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется как стоимость указанных неотделимых улучшений, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 Налогового кодекса РФ, без учета НДС (т.е. исходя из рыночных цен на дату передачи).
Суммы «входного» НДС, уплаченные подрядной организации при приобретении работ, связанных с реконструкцией арендованного помещения, принимаются к вычету в месяце приемки работ по реконструкции арендованного помещения при условии наличия надлежащим образом оформленного счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Неотделимые улучшения арендованного имущества – налог на имущество         
В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, числящиеся на балансе организации в составе расходов будущих периодов произведенные неотделимые улучшения в арендованный объект основных средств, не будут являться объектом обложения налогом на имущество организаций.

2. Неотделимые улучшения являются собственностью арендатора до момента передачи арендованного имущества арендодателю
В соответствии со ст. 622 Гражданского кодекса РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, арендодатель может отказаться принимать сделанные арендатором улучшения, и арендатор должен будет за свой счет привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.
До момента возврата имущества из аренды произведенные арендатором неотделимые улучшения являются его собственностью. При этом не имеет значения, получено или нет согласие арендодателя на проведение таких улучшений.
Бухгалтерский учет в данном случае аналогичен указанному выше порядку для случая, когда договором аренды предусмотрено, что капитальные вложенияв арендованный объект основных средств являются собственностью арендатора.

Неотделимые улучшения арендованного имущества – налог на прибыль
До момента возврата имущества из аренды произведенные арендатором неотделимые улучшения являются его собственностью. Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ, к амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Таким образом, неотделимые улучшения арендованного имущества будут учтены в составе амортизируемого имущества при соблюдении всех условий, предусмотренных п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ. Срок полезного использования такого амортизированного имущества согласно определяется в соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ в общеустановленном порядке.

Неотделимые улучшения арендованного имущества – налог на добавленную стоимость
В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты.
Согласно абз. 1 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств.
Вычеты сумм налога, указанные в абз. 1 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ (абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ), т.е. по мере отражения в учете операций по оприходованию товаров (работ, услуг) и по получении счета-фактуры от поставщика (подрядчика).

Неотделимые улучшения арендованного имущества – налог на имущество
Как отмечалось ранее, в соответствии со ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, числящиеся на балансе организации в составе объектов основных средств капитальные вложения в арендованный объект основных средств будут являться объектом обложения налогом на имущество организаций.