Проблема охраны имущества важна для любой строительной организации. В последнее время ее актуальность возрастает по причине охватившего страну экономического кризиса.
Расходы на оплату каких видов охранных услуг можно учесть в целях налогообложения прибыли? Какими документами подтвердить произведенные затраты? О чем следует помнить, вступая во взаимоотношения с предприятиями, оказывающими такие услуги? Ответы на эти вопросы – в нашей статье.
Налог на прибыль
Подпункт 6 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает включить в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, затраты на услуги по охране имущества, обслуживанию охранной сигнализации, приобретение иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при ОВД РФ (в соответствии с законодательством Российской Федерации), а также затраты на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей. При этом названная норма не позволяет однозначно ответить на многие вопросы, такие как:
– учитываются ли расходы на оплату охранных услуг, оказанных сторонней фирмой, если у налогоплательщика имеется собственное подразделение охраны;
– можно ли учесть расходы на охрану жизни сотрудников;
– можно ли уменьшить прибыль на сумму затрат, если у охранного предприятия отсутствует лицензия и т. д.
Опытный бухгалтер знает, что любая недостаточно четко прописанная норма налогового законодательства на практике неизбежно обернется спорами с инспекторами и необходимостью аргументировать ту или иную точку зрения в зале арбитражного суда. Очевидно, что проблема признания охранных расходов не является исключением. Именно поэтому предлагаем читателям ознакомиться с позицией арбитров разных округов и инстанций по названным выше вопросам.
По мнению автора, весьма показательным в данном случае является Постановление ФАС СЗО от 19.07.2007 № А56-35010/2006. Сыр-бор возник из‑за представления в инспекцию уточненной декларации по налогу на прибыль, в которой предприятие включило в состав прочих расходов стоимость услуг по охране директора и находящегося при нем имущества. По результатам проверки декларации инспекция доначислила организации налог на прибыль. Спорящие стороны встретились в суде.
В ходе судебного разбирательства было установлено, что бухгалтер уменьшил прибыль на суммы затрат, связанных с охраной:
– жизни и здоровья генерального директора и находящегося в его распоряжении имущества предприятия, включая автомобили, которые использовались директором для перемещения;
– имущества и материальных ценностей организации, находящихся в распоряжении ее уполномоченного представителя (референта генерального директора), в том числе при его сопровождении.
Суд решил, что предусмотренные ст. 3 Закона РФ от 11.03.1992 № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» услуги по защите жизни и здоровья граждан могут быть отнесены к иным услугам охранной деятельности, которые поименованы в пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ. В обоснование экономической оправданности затрат, связанных с охраной генерального директора и находящегося у него, а также у референта имущества, организация указала, что эти затраты направлены на снижение риска ее финансовых потерь, риска порчи имущества (автомобилей, телефонов, ноутбуков), используемого в производственной деятельности генеральным директором и референтом, а также обусловлены контрактом с генеральным директором.
Суд отметил, что налоговое законодательство не содержит понятия экономически оправданных затрат. Следовательно, экономическая обоснованность тех или иных расходов относится к оценочной категории и самостоятельно определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово‑хозяйственной деятельности (см. Определение КС РФ от 04.06.2007 № 320‑О-П). Поэтому в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость услуг, оказанных ему охранными предприятиями, которые он счел экономически обоснованными применительно к особенностям своей финансово‑хозяйственной деятельности. Заметим, что наличие в структуре организации собственной службы безопасности не помешало арбитрам отменить решение ИФНС о начислении недоимки.
Рассмотрим другой пример – Постановление ФАС ВВО от 10.08.2006 № А29-4238/2005а. ОАО в целях дополнительного обеспечения безопасности при проведении общего годового собрания акционеров заключило договор с отделом вневедомственной охраны, включив затраты по оплате данных услуг в прочие расходы. Налоговый орган начислил недоимку по налогу на прибыль. Арбитры и на этот раз указали на невозможность оценки целесообразности оказанных услуг, решив, что налогоплательщик обоснованно уменьшил налогооблагаемую прибыль на сумму спорных расходов. Причем наличие в штате организации собственной службы безопасности, по мнению ФАС ВВО, не означает, что затраты являются экономически необоснованными.
Вердикт в пользу налогоплательщика вынесли и арбитры ФАС ВСО (см. Постановление от 07.08.2006 № А19-14994/05-40‑Ф02-3415/06‑С1, 19-14994/05-40‑Ф02-4016/06‑С1). На этот раз, исключив расходы на оплату услуг, предоставленных органами милиции, инспекторы сослались на наличие в составе организации собственной службы безопасности, а также на оказание услуг частным охранным предприятием. Суд, исследовав представленные налогоплательщиком документы (копии Устава службы безопасности организации, договора на оказание услуг с ЧОП и органами милиции), сделал вывод о том, что оказанные услуги не дублируют друг друга. Следовательно, нет оснований считать расходы необоснованными.
Обратите внимание: Столичные налоговики в Письме от 01.04.2004 № 26-12/22902 разъяснили, что документами, подтверждающими понесенные организацией расходы на оплату услуг по охране имущества, могут являться договор об оказании услуг, акт приемки-передачи услуг, отчет охранного агентства о результатах предоставленных услуг, счета и т. п.
По мнению автора, организации реально доказать правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы затрат по оплате услуг сторонней фирмы даже при отсутствии лицензии на осуществление охранной деятельности. В частности, арбитры ФАС СЗО неоднократно подчеркивали, что положениями пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ право налогоплательщика отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затраты на оплату услуг охранной деятельности не ставится в зависимость от наличия лицензии у лица, оказывающего эти услуги (см., например, постановления от 10.08.2007 № А42-3793/2006 и от 01.12.2006 № А52-1227/2006/2). Добавим, что инспекции не удалось обжаловать первый из названных судебных актов (Определением от 07.12.2007 № 16076/07 ВАС РФ отказал в передаче данного дела в свой Президиум для пересмотра в порядке надзора).
Арендные проблемы
Если организация арендует либо сдает в аренду помещения, то при обосновании затрат на охрану она может столкнуться с дополнительными трудностями. Дело в том, что налоговики, преследуя фискальные интересы, не оставляют без внимания эти нюансы. Арендатору они могут заявить о том, что затраты на охрану должен осуществлять собственник имущества. В свою очередь, арендодателя они могут упрекнуть в том, что он несет расходы на охрану не используемых им помещений. В целях избежания доначислений по итогам проверки необходимо позаботиться о том, чтобы в договоре аренды было однозначно прописано, какая сторона несет эти расходы. При наличии такого пункта налогоплательщику не составит труда доказать обоснованность расходов.
Вместе с тем даже наличие закрепленной в договоре обязанности арендодателя производить охрану имущества не означает, что арендатор не вправе уменьшить прибыль на сумму затрат по оплате услуг охранной фирмы. Во-первых, собственник помещений может не исполнить возложенной на него обязанности обеспечения охраны. Во-вторых, могут различаться объекты охраны и функции (виды) охранных услуг. В качестве примера рассмотрим ситуацию, ставшую предметом анализа арбитров ФАС ПО (Постановление от 01.11.2007 № А12-6720/07). Инспекторы признали экономически необоснованными расходы арендатора на оплату услуг охранной фирмы. Основанием для этого вывода стало наличие в договорах аренды условия о том, что стоимость арендной платы включает в себя охрану периметра и организацию пропускного режима. Как справедливо отметили судьи, порядок определения арендной платы, указанной в договоре, не означает фактического осуществления арендодателем охранных услуг. Арбитры указали, что налоговым органом не использованы предоставленные законом полномочия по проведению встречной проверки арендодателя на предмет установления факта осуществления охранных услуг, определения объектов охраны и сопоставления их с объектами, охраняемыми по спорному договору, заключенному арендатором. Осмотр территории с целью подтверждения факта двойной охраны одних и тех же объектов сотрудниками разных организаций инспекцией также не производился.
Суд принял во внимание, что в спорных договорах об охране объектов и приложениях к ним подробно определены объекты охраны: контрольно-пропускные пункты с прилегающей десятиметровой зоной, ограждение периметра, дислокации постов. У налогоплательщика имеются документы, подтверждающие факт оказания услуг, и надлежащим образом оформленные счета-фактуры. В результате суд пришел к выводу, что налоговым органом в нарушение п. 5 ст. 200 АПК РФ не доказано, что расходы арендатора по оплате услуг охраны являются экономически необоснованными, а также то, что данные услуги охраны и услуги по охране периметра, входящие в стоимость арендной платы, являются идентичными. Исходя из вышеизложенного, ФАС ПО отменил решение ИФНС о начислении недоимки по налогу на прибыль и НДС. Добавим, что Определением ВАС РФ от 28.02.2008 № 2266/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Очевидно, что в аналогичной ситуации налогоплательщику при оспаривании решения инспекции есть смысл использовать перечисленные аргументы (в первую очередь недоработки инспекторов по сбору доказательств).
Заметим, что арбитры ФАС ВСО также встали на сторону арендатора, указав, что инспекция, исключив затраты из состава его налоговых расходов, тем не менее не представила доказательства обеспечения арендодателем охраны переданных в аренду объектов (Постановление от 16.10.2008 № А33-14100/07‑Ф02-5023/08).
И еще одна практическая ситуация, когда наличие в договоре аренды обязанности арендодателя обеспечить охрану не помешало суду вынести решение в пользу налогоплательщика-арендатора. Арбитры ФАС МО (Постановление от 09.07.2008 № КА-А40/5861-08) не согласились с доводами ИФНС, указав, что в рамках заключенного договора арендодателем представляются услуги охраны, которые представляют собой услуги по контролю за доступом и фиксации лиц, входящих в принадлежащее арендодателю здание, где заявителем арендуются только его части. Спорный договор, заключенный арендатором с частным охранным предприятием, предусматривает охрану имущества на объекте и в ходе его транспортировки. Таким образом, сохранность имущества арендатора обеспечивалась не арендодателем, а охранной фирмой, а налоговый орган не доказал дублирования охранных услуг.
Обратите внимание: Минфин не возражает против включения в состав налоговых расходов затрат по охране арендованного недвижимого имущества, понесенных до начала его фактического использования в деятельности арендатора, например в периоде ремонта помещений (Письмо от 20.08.2007 № 03‑03‑06/2/155).
Сторожевые собаки
Некоторые предприятия выбирают более дешевый (по сравнению с оплатой услуг ЧОПов) вариант обеспечения сохранности своего имущества – путем приема на работу сторожей (вахтеров). При этом в качестве их надежных помощников нередко выступают сторожевые собаки. И здесь неизбежно встает вопрос: можно ли в составе прочих расходов для целей налогообложения учесть затраты на их приобретение и содержание? Полагаем, что ответить на него следует положительно. Сделанный нами вывод подтверждает судебная практика:
– Постановление ФАС МО от 16.08.2006 № КА-А40/7454-06: затраты на приобретение продуктов для кормления собак являются документально подтвержденными и экономически оправданными, поскольку необходимы для охраны;
– Постановление ФАС ПО от 16.06.2005 № А55-10934/04-1: расходы по приобретению и содержанию трех собак породы туркменского «Алабая» соответствуют положениям пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ и правомерно учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Собаки приобретены с целью охраны материальных ценностей. Использование собак для указанных целей подтверждено документами;
– Постановление ФАС ВВО от 17.05.2006 № А29-11853/2005а: приобретение налогоплательщиком по договору купли-продажи двух сторожевых собак обусловлено необходимостью охраны производственной базы и другого недвижимого имущества, поэтому расходы по приобретению собачьих аксессуаров и питания обоснованны.
Конфликты с чужими охранниками…
…возникают, к сожалению, довольно часто и по разным поводам. Поэтому арбитражные суды нередко рассматривают иски охранных предприятий о взыскании задолженности за оказанные услуги и процентов за пользование чужими денежными средствами, начисленных ввиду несвоевременной оплаты, а также иски строительных организаций о взыскании ущерба, причиненного хищением материальных ценностей с охраняемого объекта.
Коротко скажем о каждом из оснований, ведущих к судебным разбирательствам. Первое – оплата охранных услуг. Строительной организации следует иметь в виду, что при наличии документов, подтверждающих факт оказания услуг (актов сдачи-приемки, отчетов исполнителя, подписанных заказчиком без замечаний), суд обяжет ее погасить задолженность. Причем суды удовлетворяют иски исполнителей даже при отсутствии договора на охрану либо в случае признания его судом незаключенным. В частности, ФАС ДВО в Постановлении от 30.04.2008 № Ф03‑А73/08-1/1438[1] указал, что отсутствие письменного договора на оказание услуг по охране объекта не свидетельствует о том, что заказчик не пользовался охранными услугами. (Заметим, что в этих ситуациях при наличии оформленных актов сдачи-приемки оказанных услуг заказчик в общеустановленном порядке вправе учесть затраты в целях налогообложения прибыли.)
Весьма поучительная для строителей ситуация рассматривалась арбитрами ФАС СЗО в Постановлении от 01.12.2008 № А13-12188/2007. Охранное предприятие требовало произвести оплату услуг, заказчик, не отрицая факт их оказания, настаивал на том, что задолженность погашена, поскольку директор фирмы-исполнителя получил спорную сумму наличными. Факт выдачи денежных средств из кассы заказчик услуг подтвердил расходным кассовым ордером и показаниями свидетеля. Однако суд встал на сторону охранного предприятия. Почему? Дело в том, что представленный заказчиком расходный кассовый ордер был оформлен с нарушением требований, предъявляемых к оформлению кассовых документов – в нем отсутствовала роспись директора охранной фирмы, подтверждающая получение денег. Суд решил, что названный документ не может быть признан надлежащим доказательством оплаты спорной задолженности.
Далее перейдем ко второму поводу для конфликтов – кража основных средств и материалов со строительной площадки и, как следствие, желание заказчика услуг призвать к ответу нерадивого исполнителя. Обычно все споры в арбитражных судах развиваются по одному сценарию. Строительная организация, ссылаясь на положения договора о полной материальной ответственности охранного предприятия, требует взыскать причиненный в результате ненадлежащего исполнения обязательств ущерб. Охранная фирма, для того чтобы избежать ответственности, приводит доказательства своей невиновности или нарушения договорных обязательств заказчиком услуг.
Скажем сразу, судьи часто отказывают строительным организациям в удовлетворении исков. Что становится причиной столь неблагоприятных судебных решений? Почему, даже предусмотрев в договоре условие о полной материальной ответственности исполнителя, потери от кражи несет строительная организация? Для ответа на эти вопросы рассмотрим, например, Постановление ФАС ПО от 02.09.2008 № А57-23859/07-1, которое является весьма типичным в данной ситуации.
В соответствии с заключенным договором ЧОП обязалось организовать и обеспечить сохранность материальных ценностей, находящихся на строящемся объекте, путем выделения одного сотрудника с режимом работы с 17.00 до 08.00, суббота, воскресенье, праздничные дни – круглосуточно. На строительную площадку были завезены строительные материалы, часть из которых была впоследствии похищена. По факту хищения было возбуждено уголовное дело, предварительное расследование по которому было приостановлено в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.
Один из пунктов договора предусматривал, что исполнитель обязан возмещать полный материальный ущерб, причиненный в результате краж, хищений и любых других умышленных действий третьих лиц из‑за невыполнения или неправильного выполнения сотрудниками исполнителя своих обязанностей согласно инструкции. Данная инструкция, регламентирующая круг обязанностей сотрудников ЧОП, неисполнение которых влечет ответственность по возмещению материального ущерба, в материалы дела не представлена.
ЧОП, возражая против иска, сослалось на пункт договора, предусматривающий, что исполнитель не несет ответственности за утрату ценностей, если условия их хранения не были согласованы и документально оформлены участниками договора, а также при допущении заказчиком нарушений, которые могут привести к утрате охраняемых материальных ценностей либо затруднить выполнение обязательств по договору.
Во исполнение данного условия договора ЧОП неоднократно сообщало заказчику услуг о наличии на объекте нарушений и недостатков, в частности о необходимости отремонтировать въездные ворота, повесить на них замки, назначить ответственных лиц для связи с исполнителем и др.
Работники ЧОП, допрошенные в качестве свидетелей, показали, что строительные материалы должны были сдаваться под охрану по описи, но фактически этого не происходило. Неоднократные обращения к руководителю строительной фирмы с предложением описать имущество и передавать под охрану должным образом положительного результата не дали.
Строительная организация не представила суду доказательства передачи материалов под охрану по описи и под роспись.
Арбитры также учли, что заказчик охранных услуг в нарушение условий договора не пригласил представителя исполнителя для участия в инвентаризации имущества по факту хищения. Таким образом, суд посчитал недоказанным не только факт наличия на момент кражи на объекте стройматериалов в ассортименте и количестве, указанном истцом, но и размер ущерба и отказал строительной организации в удовлетворении исковых требований.
На обязанности строительной компании провести инвентаризацию сразу после обнаружения кражи, причем при обязательном участии представителя охранной организации, хотелось бы акцентировать внимание читателей. Иногда только несоблюдение истцом этого требования становится основанием для проигрыша в суде. Причем в данном случае – исключений нет. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 16.08.2007 № А28-2840/2006-173/9[2] рассматривал иск о возмещении ущерба от кражи товаров из автомобиля, договор на сопровождение которого во время поездки был заключен с охранной фирмой. По данному факту также было возбуждено уголовное дело, которое впоследствии приостановлено в связи с невозможностью установления лиц, совершивших кражу. В подтверждение размера убытков в материалы дела представлены расходные накладные, перечень недостающего товара и акт инвентаризации. Суд посчитал, что этих документов недостаточно для установления размера ущерба, поскольку представленные документы носят односторонний характер; перечень недостающего товара и акт инвентаризации составлены не в день совершения хищения, а спустя несколько дней. В деле отсутствуют доказательства, подтверждающие, какой именно товар, в каком количестве, на какую сумму находился в автомобиле на момент совершения кражи, а также двухсторонний акт снятия остатков товара непосредственно после обнаружения хищения. При указанных обстоятельствах суд отказал заказчику услуг в удовлетворении иска в полном объеме.
И еще одна возможная на практике ситуация. Нередко строительные организации после факта хищения охраняемого имущества и отказа исполнителя возместить ущерб в добровольном порядке отказываются от подписи актов сдачи-приемки оказанных услуг, представленных охранной организацией, и от оплаты задолженности по договору. Не исключено, что такие действия могут обернуться для заказчика услуг дополнительными денежными расходами. Как следует из Постановления ФАС СЗО от 21.08.2008 № А42-6141/2007, ЧОП обратилось в арбитражный суд с иском к заказчику о взыскании задолженности за оказанные услуги охраны объектов ответчика и пеней за просрочку оплаты этих услуг, право на взыскание которых предусмотрено договором.
Ответчик, в свою очередь, сослался на то, что материалами дела подтверждается факт ненадлежащего исполнения охранным предприятием своих обязательств по договору, в результате чего было похищено принадлежащее заказчику охранных услуг имущество.
Арбитры исходили из следующего. Истец составил акты об оказании услуг охраны, которые вместе со счетами направил ответчику. Факт получения этих документов заказчиком не отрицается. Последний акты не подписал, своих возражений по их содержанию истцу и в суд не представил, составленный ЧОП расчет исковых требований не оспорил. Оценив собранные по делу доказательства, суд пришел к выводу о том, что требования охранного предприятия по оплате оказанных заказчику услуг подлежат удовлетворению.
Арбитры отклонили ссылку ответчика на то, что ЧОП ненадлежащим образом исполнило свои обязательства по договору и отказалось возместить ущерб, указав, что суд предоставлял заказчику услуг время, необходимое для предъявления встречного иска, однако ответчик своим правом не воспользовался. Кроме того, вынесение данного решения в пользу ЧОП не лишает заказчика возможности обратиться к исполнителю с самостоятельным иском о возмещении ущерба. Как видим, в данном случае заказчику услуг пришлось оплатить не только их стоимость, но и пени за нарушение сроков погашения задолженности.
Попробуем извлечь уроки из рассмотренных нами спорных ситуаций. Во-первых, условие договора о полной материальной ответственности охранной фирмы отнюдь не гарантирует того, что причиненный в результате кражи ущерб исполнитель возместит строительной организации. Во-вторых, договор на оказание охранных услуг (либо дополнительное соглашение к нему) должен содержать перечень материальных ценностей, подлежащих охране. В-третьих, передача имущества под охрану должна подтверждаться документально (например, записями в журналах приема‑сдачи товарно-материальных ценностей под охрану). В-четвертых, при совершении кражи, грабежа, разбоя и тому подобного необходимо обратиться в милицию и получить соответствующие документы (постановление следственных органов о возбуждении уголовного дела, протокол осмотра места происшествия и др.). В-пятых, следует помнить, что практически все договоры с охранными предприятиями устанавливают обязанность заказчика услуг проводить инвентаризацию в присутствии представителя исполнителя. Это условие нужно неукоснительно соблюдать. Кроме того, все документы о проведении инвентаризации надо оформлять надлежащим образом. В-шестых, бухгалтер строительной организации должен представить суду документальное обоснование размера понесенных убытков. И, наконец, в‑седьмых, обязанность доказать вину лиц, оказывающих услуги по охране имущества, возложена законом на строительную организацию.
Таким образом, чтобы привлечь охранную фирму к ответственности, сотрудникам строительной компании придется приложить максимум усилий. Однако, учитывая тот факт, что размер причиненного ущерба часто составляет значительную сумму, в этом есть смысл. Ведь в противном случае (если суд откажет строительной фирме в удовлетворении иска к охранному предприятию) придется списать эти суммы на убытки.
[1] Определением ВАС РФ от 22.08.2008 № 10813/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
[2] ВАС РФ Определением от 06.11.2007 № 14887/07 отказал строительной организации в передаче данного дела в свой Президиум для пересмотра в порядке надзора.
Начать дискуссию