Надо ли привлекать аудиторов при переводе бюджетного учреждения в автономное?

Источник: Консалтинговая группа "Аюдар"

Если автономное учреждение создается путем изменения типа существующего бюджетного учреждения, последнее должно составить заключительную (последнюю) бухгалтерскую отчетность, данные которой переносятся во вступительную (первую) бухгалтерскую отчетность автономного учреждения. Должны ли данные заключительной бухгалтерской отчетности бюджетного учреждения быть подтверждены независимыми экспертами – аудиторскими организациями?

Откуда растут ноги?

Порядок создания автономного учреждения, в том числе путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения, прописан в ст. 5 Закона об автономных учреждениях(1). Решение о создании автономного учреждения на базе государственного или муниципального учреждения может зародиться в «голове» как самого учреждения, так и учредителя. Если решение о целесообразности создания автономного учреждения принимает бюджетное учреждение, оно в письменном виде обращается в федеральный орган исполнительный власти, исполнительный орган государственной власти субъекта РФ или орган местного самоуправления, в зависимости от того, в чьем ведении находится учреждение. В случае, если решение принимает учредитель, он должен его согласовать с бюджетным учреждением. Таким образом, как отмечено в Письме Профсоюза работников Народного образования и науки РФ № 22 от 29.01.2007, установлен принцип добровольности и учета интересов коллектива при изменении типа существующего учреждения.

После этого соответствующий исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления подготавливает предложение о создании автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения. Правила подготовки предложений о создании федеральных автономных учреждений утверждены Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 924. Об утверждении порядка подготовки предложений о создании автономных учреждений на базе имущества, находящегося в собственности субъекта РФ или в муниципальной собственности, должны побеспокоиться высшие исполнительные органы государственной власти субъекта РФ или местная администрация муниципального образования соответственно. В большинстве случаев они это сделали. Так, например, Правительство Республики Карелия утвердило порядок подготовки предложений о создании автономных учреждений путем изменения существующих государственных Постановлением от 29.02.2008 № 43-П, Правительство Самарской области – Постановлением от 28.05.2008 № 172, Администрация Ямало-Ненецкого автономного округа – Постановлением от 13.03.2008 № 103-А. Местные власти также не отстали (см., например, Решение Совета Муниципального образования Городского округа «Сыктывкар» от 25.12.2007 № 7/12-143, Постановление Руководителя Исполнительного комитета муниципального образования г. Казани от 25.09.2007 № 3057).

Предложение должно быть подготовлено по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 28.05.2007 № 325, и в соответствии с методические рекомендации по ее заполнению, утвержденными Приказом Минэкономразвития РФ от 20.07.2007 № 261. Предложение о создании автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения в обязательном порядке должно, среди прочего, содержать сведения об имуществе, находящемся в оперативном управлении соответствующего государственного или муниципального учреждения. В форме это раздел IV «Сведения об имуществе существующего государственного или муниципального учреждения». Согласно методическим рекомендациям эти данные берутся из бухгалтерской отчетности бюджетного учреждения на последнюю отчетную дату, подтвержденной аудиторской проверкой. Возникает вопрос: бюджетное учреждение с целью «превращения» в автономное должно привлечь аудиторов?

Кому грозит аудит?

С 01.01.2009, за исключением отдельных положений, вступил в силу новый Закон об аудиторской деятельности(2). Старый закон (3) в урезанном виде будет действовать до 01.01.2011. В своих рассуждениях мы будем опираться на нормы, действующие в настоящее время.

Итак, согласно п. 2 ст. 1 нового закона аудиторская деятельность (аудиторские услуги) заключается в проведении аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг. Аудитом признается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Окончательный результат аудита – аудиторское заключение, которое считается официальным документов. Данное заключение предназначено для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и должно содержать выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица (п. 1 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности).

В новом законе уточнено, какая именно бухгалтерская отчетность может быть подвергнута проверке в рамках проведения аудита. Это отчетность, предусмотренная Законом о бухгалтерском учете(4), и аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами. В пункте 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете приведен состав бухгалтерской отчетности, которую должны оформлять все организации (в том числе автономные учреждения(5), за исключением бюджетных организаций. Это бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она подлежит обязательному аудиту), пояснительная записка.

Единый состав бюджетной отчетности включает в себя отчет об исполнении бюджета, баланс исполнения бюджета, отчет о финансовых результатах деятельности, отчет о движении денежных средств и пояснительную записку (п. 3 ст. 264.1 БК РФ). При этом единая методология и стандарты бюджетного учета и бюджетной отчетности устанавливаются Минфином. Поэтому в Законе о бухгалтерском учете уточнено, что состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Минфином, что он и делает (в последнее время ежегодно). Начиная с бюджетной отчетности на 01.01.2009, бюджетные учреждения составляют и представляют годовую, квартальную и месячную отчетность об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ по формам, приведенным в инструкции, утвержденной Приказом Минфина РФ от 13.11.2008 № 128н. До этого указанная отчетность была приведена в инструкции, утвержденной Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 № 72н. Итак, в состав бюджетной отчетности для получателя бюджетных средств входят:

– баланс (форма 0503130);

– справка по консолидируемым расчетам (форма 0503125);

– справка по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (форма 0503110);

– отчет об исполнении бюджета (форма 0503127);

– отчет об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности (форма 0503137);

– отчет о финансовых результатах деятельности (форма 0503121);

– пояснительная записка (форма 0503160);

Обратите внимание: аудиторское заключение в приведенном списке отсутствует. Получается, для того, чтобы отчитаться перед главным распорядителем бюджетных средств, бюджетному учреждению не надо привлекать аудиторов, дабы те выдали аудиторское заключение. Естественно, если распорядитель бюджетных средств будет настаивать на аудиторской проверке и выделит на это соответствующую сумму денежных средств, бюджетное учреждение будет вынуждено подчиниться. В этом случае учреждению необходимо помнить о том, что аудиторская компания, которая будет оказывать соответствующие услуги, выбирается по итогам проведения конкурса. Однако такая ситуация встречается редко, тем более, что аудиторская проверка не заменяет контроля со стороны уполномоченных государственных органов и органов местного самоуправления (п. 5 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности).

А вот аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности автономного учреждения вполне может быть проведен. Подтверждение этому можно найти и в самом Законе об автономных учреждениях. В перечень документов, открытость и достоверность которых обязано обеспечить автономное учреждение, входит аудиторское заключение о достоверности годовой бухгалтерской отчетности автономного учреждения (п. 9 ч. 13). Считаем, что его наличие является обязательным только в том случае, если возникает необходимость проведения обязательного аудита.

За исключением отдельных случаев аудит проводится на добровольной основе. Под отдельными случаями подразумеваются ситуации, когда должен быть осуществлен обязательный ежегодный аудит. Эти случаи перечислены в п. 1 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности. Во-первых, аудиторской проверке в обязательном порядке должно быть подвергнуто открытое акционерное общество. Во-вторых, в эту же категорию попадает организация, являющаяся кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц. Понятно, что автономное учреждение к перечисленным организациям не имеет никакого отношения.

В-третьих, аудит проводится в случае, если объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн руб. Вот здесь автономное учреждение может попасть на «крючек». Однако речь идет об аудите годовой бухгалтерской отчетности, а не на определенную дату (на дату создания автономного учреждения, которое может произойти в любой момент).

Кроме того, обязательный аудит проводится в иных случаях, установленных федеральными законами. В Законе об автономных учреждениях ничего не сказано о том, что при создании автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения необходимо привлекать аудиторскую организацию.

Следовательно, при переводе бюджетного учреждения в автономное не должна в обязательном порядке привлекаться аудиторская организация с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, то есть для проведения аудита.

Сопутствующие и прочие услуги

Законом об аудиторской деятельности предусмотрено, что аудиторские организации в рамках осуществления аудиторской деятельности могут заниматься не только аудитом, но и оказывать сопутствующие аудиту услуги. Согласно новому закону перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. На официальном сайте Минфина размещено Информационное сообщение для аудиторских организаций и аудиторов в связи с вступлением в силу нового закона об аудиторской деятельности, в котором отмечено, что в настоящее время действуют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности в отношении следующих сопутствующих аудиту услуг:

– выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации (федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 30(6));

– компиляция финансовой информации (федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 31(7));

– обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности (федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 33(8)).

Кроме того, в п. 7 ст. 1 нового закона указано, что аудиторские организации наряду с аудиторскими услугами вправе оказывать прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Эти услуги не являются аудиторскими в  смысле нового закона. Раньше все услуги, оказываемые аудиторскими организациями в пределах закона, считались сопутствующими аудиту. Теперь, как видите, ситуация изменилась.

Остановимся более подробно на том, что представляют собой согласованные процедуры. В соответствии с п. 4 правила (стандарта) № 30 эти процедуры выполняются аудитором в отношении:

– отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных лиц, объема продаж и прибыли);

– одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса);

– финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Целью согласованных процедур является проведение аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом, а также предоставление отчета о фактах, отмеченных при выполнении этих процедур. По итогам осуществления согласованных процедур аудитор представляет отчет о проделанной работе, при этом он не выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам в отношении финансовой информации и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы, основанные на отчете. Учтите, отчет предоставляется только тем сторонам, которые дали свое согласие на проведение указанных процедур, так как другие стороны, не знающие причин проведения этих процедур, могут неверно истолковать их результаты.

Вспомним, в раздел IV предложения о создании автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения должны быть указаны сведения об имуществе, находящемся в оперативном управлении соответствующего государственного или муниципального учреждения, а именно балансовая стоимость этого имущества. Исходя из изложенного, считаем, что аудиторы по настоянию вышестоящего органа могут быть приглашены для проведения согласованных процедур в отношении финансовой информации о стоимости имущества, чтобы у заинтересованных лиц была возможность сделать оценку достоверности этой стоимости. Кстати, в этом случае при заключении договора можно воспользоваться Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999 (Протокол № 6), требования которого носят рекомендательный характер при оказании сопутствующих аудиту услуг, не предусматривающих выдачи заключения аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям. Несмотря на то, что правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, согласно п. 3 Постановления Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 можно пользоваться только до утверждения Правительством РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторские организации вправе пользоваться тремя из них, в том числе Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям» (Письмо Минфина РФ от 29.01.2008 № 07-05-06/18). Главное, применять его в части, не противоречащей федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и Закону об аудиторской деятельности.

В то же время учредитель может посчитать недостаточным проведения согласованных процедур и настоять на привлечении аудиторов с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности бюджетного учреждения в целом с выдачей аудиторского заключения.

*1) ...Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ.

*2) ...Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.

*3) ...Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ.

*4) ...Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

*5) ...Автономное учреждение обязано вести бухгалтерский учет, представлять бухгалтерскую отчетность и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством РФ (ч. 11 ст. 2 Закона об автономных учреждениях).

*6) ...Введено Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 № 523.

*7) ...Введено Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 № 523.

*8) ...Введено Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 № 557.